# 案例8-02 资产负债表日后的债务重组 - 分类：审小匠 / 审小匠知识库 / 会计 / 企业会计准则及应用指南系列 - 网页版：https://www.opencpai.com/knowledge/pages/cas-case-2024-8-2.html - 来源站：审小匠知识库（https://www.opencpai.com/knowledge/），仅作收录与检索，以官方最新文本为准 上市公司与债权人进行债务重组，由于涉及债权的认定、清偿比例、清偿方式与期限等很多具体事项的协商和讨论，通常需要经历一段较长的时间才能够达成协议。因此，实务中常常出现这样的情况，上市公司在报告期内已经开始与银行或者其他债权人协商债务重组，在报告期资产负债表日尚未签订债务重组协议。之后，在报告期的资产负债表日后到财务报告批准报出日之间，上市公司与相关债权人签订债务重组协议。这种情况下，是否能够作为资产负债表日后调整事项，根据所签订的债务重组协议，在报告期确认债务重组收益，是实务中部分企业感到困惑的问题。 另外，如果上市公司在报告年度开始实施破产重整计划，在报告期资产负债表日后完成重整计划并由法院裁定破产重整实施完毕，是否能够作为资产负债表日后调整事项，将破产重整收益计入报告年度，是在上述问题的基础上衍生出来的问题。 ## 一、案例背景 A公司为上市公司。2x11年A公司向B银行借款2亿元，借款协议约定的正常年利率为6%，罚息年利率为7%。由于A公司资金困难，未能按时偿还本息。故A公司从2x13年1月开始按照罚息年利率7%计提该笔借款的逾期利息，2x13年度计提逾期利息1,400万元。 2x14年，A公司与B银行积极协商，B银行也已向B银行总行申请减免A公司部分利息。2x14年12月31日，A公司根据与B银行债务重组的进度情况，预计双方将于近期达成减免利息的协议。据此判断2x13年度及2x14年度按照罚息年利率7%支付逾期利息的可能性很小，故2x14年按照6%的正常年利率计提该笔借款利息1,200万元，同时冲回应付利息期初余额中包含的2x13年利息200万元。 2x15年4月27日，在2x14年度财务报告批准报出日之前，A公司与B银行签订了“利息减免协议”，协议的主要内容与之前A公司估计的情况基本相符，即在A公司一次性归还全部借款本金和分期偿还利息的前提下，A公司只需按照6%的正常年利率支付2x13年度和2x14年度的利息。 问题： （1）A公司能否基于资产负债表日债务重组的谈判进度来估计应付利息的金额？ （2）资产负债表日后期间达成的债务重组协议是否应该作为调整事项？ ## 二、会计准则及相关规定 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规定：“资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。” 《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）第四条规定：“本准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：（一）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号一金融工具列报》。” 《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）第十三条规定：“采用修改其他条款方式进行债务重组的，债务人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，确认和计量重组债务。” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第十二条规定：“金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第十三条规定：“企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债，且新金融负债与原金融负债的合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债，同时确认一项新金融负债。 企业对原金融负债（或其一部分）的合同条款做出实质性修改的，应当终止确认原金融负债，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第十四条规定：“金融负债（或其一部分）终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，计入当期损益。” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（应用指南）》（2018年修订）规定：“企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融负债终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融负债的账面价值，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融负债的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融负债的原实际利率或按《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融负债账面价值，并在修改后金融负债的剩余期限内进行摊销。” ## 三、案例解析 要解决此类问题，关键在于两方面的判断：一是判断相关的债务重组和破产重整的确认时点；二是判断资产负债表日后事项是否属于调整事项。 （一）债务重组的确认时点 根据债务重组准则及金融工具准则的相关规定，企业在满足金融负债终止确认条件之后，即现时义务全部或部分已经解除时，可以终止确认全部或部分金融负债从而确认重组收益；或者根据修改后的债务合同，虽不能终止确认金融负债，但相关合同现金流量已经发生变化时，可以确认重组收益。 如果是破产重整这一特殊的债务重组事项，应该按照本章案例8-01所讨论的确认原则，通常应该在债务人按照经法院批准的破产重整方案履行完所有的偿债义务，法院裁定破产重整实施完毕之后，确认债务重组收益。 （二）判断资产负债表日后事项是否属于调整事项 企业会计准则规定，资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。因此，判断一个资产负债表日后事项是否属于调整事项，关键在于判断这一事项是否属于资产负债表日已经存在的情况。一般来讲，债务重组协议签订于报告年度资产负债表日后期间，为一个新的事项，不属于日后调整事项。债务重组协议明确规定了偿债条件的，在相关债务未按规定偿付之前，相关金融负债不满足终止确认条件，不能够作为资产负债表日后调整事项。 在本案例中，A公司在2x14年底，根据管理层的估计，认为按照7%的罚息年利率支付2x13年度和2x14年度利息的可能性很小，故按照6%的正常年利率计提2x14年度应付利息1,200万元，同时冲回应付利息期初余额中包含的2x13年利息200万元。 应付利息与银行借款均属于金融负债，A公司的这种做法，有可能是混淆了金融负债与预计负债的概念，将金融负债按照预计负债的方法进行了会计处理。 预计负债是符合负债确认条件的或有事项，根据《企业会计准则第13号——或有事项》，或有事项是“过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项”。预计负债的金额“按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量”，并在每个资产负债表日“按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整”。因此，预计负债是基于最佳估计数的一项负债。 金融负债的确认和计量应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）。金融负债的定义是指“向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务”，金融负债终止确认的相关规定中也强调了合同义务的全部或者部分解除。可以看出，金融负债更强调的是合同义务。除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，其他金融负债一般应按照摊余成本计量，每个资产负债表日账面价值不反映其公允价值的波动，也不反映会计估计的变动，只要企业的合同义务没有全部或者部分解除，债务条款没有发生实质修改，就不能终止确认原来的债务。 2x15年4月27日，A公司与B银行签订了利息减免协议，在该协议签订之前，原借款协议一直有效，则A公司按照7%的罚息年利率支付利息的合同义务一直存在，直至利息减免协议的签署。因此，在2x14年12月31日，A公司应该按照7%的年利率计提应付利息。资产负债表日后期间签订的利息减免协议是一项新发生的事件，该事件在资产负债表日尚未存在，因此，不能作为报告年度资产负债表日后调整事项。 此外，根据A公司与B银行签订的利息减免协议，利息减免是有条件减免，前提条件是A公司一次性归还全部借款本金和分期偿还利息。因此，在该前提条件满足之前，A公司不应确认债务重组收益。 综上所述，A公司不能基于资产负债表日债务重组的谈判进度来估计应付利息的金额；资产负债表日后期间达成的债务重组协议不属于日后调整事项。 ## 【相关案例之一】资产负债表日后债务重组收益的确认期间 ## （一）案例背景 A公司为上市公司，2x12年5月按法院裁定进行破产债务重整，2x12年10月法院裁定批准了A公司的破产重整计划。截至2x13年1月20日，A公司已经清偿了所有应以现金清偿的债务；截至2x13年4月10日，应清偿给债权人的5,000万股股票已经过户到相应的债权人名下，预留给尚未登记债权人的股票也过户到管理人指定的账户。 A公司于2x13年4月25日披露的2x12年年报中确认了破产重整收益，理由是：在年报披露之前，有关重整事项已经基本执行完毕，公司认为很可能将得到法院的最终裁定。 问题：A公司能否将破产重整收益计入2x12年？ ## （二）案例解析 在破产重整过程中，债务重组协议的执行和结果存在重大不确定性，故上市公司通常应在法院裁定破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益。 本案例中，由于A公司是在2x13年实施的主要重整债务清偿，法院将在2x13年裁定A公司破产重整计划执行完毕。“债务偿还”与“法院裁定”这两件事情均发生在资产负债表日后，不属于资产负债表日已经存在的情况。A公司在2x12年12月31日尚不能可靠判断重整债务的清偿是否能够顺利实施。期后的债务偿还和法院裁定不属于资产负债表日后调整事项，不应在2x12年年报中确认债务重组收益。 如果A公司在2x12年12月31日前已将需以现金清偿的债务对应的现金支付至管理人账户，需清偿给债权人的股票也过户到管理人指定账户，可以视为存在确凿证据表明破产重整协议执行过程及结果的重大不确定性消除，确认为债务重组收益。 ## 【相关案例之二】 ## （一）案例背景 A公司分别在2x19年12月27日和12月310收到了C债权人和B债权人的债务豁免协议，协议的主要内容为：如果A公司能在2x20年3月31日前，偿还B债权人5,000万元和C债权人830万元的本金，将豁免公司剩余的本金、利息、复利等相关费用。2x20年4月2BA公司公告，通过向第三方借款，已经于2x20年3月31日偿还了上述两个债权人的债务，债务豁免协议生效，分别为A公司带来8,561.68万元、1,437.51万元的收益。2x20年4月15日，A公司发布2x19年度业绩预告修正公告，拟将上述债务豁免事项计入营业外收入。 问题：上述债务重组收益确认在2x19年度是否准确？ ## （二）会计准则及相关规定 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条规定：“资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。” 《企业会计准则第12号——债务重组（应用指南）》（2019年修订）指出：“债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》：有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。 由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。” ## （三）案例解析 匚是否属于资产负债表日后事项。根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条的规定，资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日：已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。因此，判断一个资产负债表日后事项是否属于调整事项，关键在于判断这一事项是否属于资产负债表日已经存在的情况。资产负债日后偿还债务，为一个新的事项，不属于日后调整事项。 2．债务重组收益的确认时点。本案例中，债务豁免附有先决条件，即A公司必须在2x20年3月底之前偿还两个债权人共计5,830万元债务，才可以获得剩余债务的豁免。因此，在该条件满足之前，A公司不能在2x19年年报中确认债务重组收益，除非其有充足的证据证明履行协议的重大不确定性已经消除。