# 2024年第2期（交易所监管动态） - 分类：审小匠 / 审小匠知识库 / 证券与监管 / 交易所监管动态 - 网页版：https://www.opencpai.com/knowledge/pages/exchange-regulatory-1662.html - 来源站：审小匠知识库（https://www.opencpai.com/knowledge/），仅作收录与检索，以官方最新文本为准 ## 全国股转公司暨北京证券交易所会计监管动态2024年第2期 北交所会计监管动态2024第2期 （一）关于预付卡会计政策变更相关会计处理的问题 1. 案例背景 A 公司为一家连锁餐饮企业，2X22 年完成在新三板挂牌。为增加客户黏性，公司自 2X12 年开始发行单用途预付卡。对于发售预付卡收到客户款项，公司确认为合同负债，待客户在门店实际就餐消费时确认收入。公司使用连锁零售商业信息管理系统对预付卡进行管理，卡内所有发生行为均有记录。根据公转书（最早可追溯财务信息为 2X20 年）会计政策部分披露，A 公司对符合特定条件的客户未行使权利，应在客户要求其履行剩余义务的可能性极低时，将预收款相关剩余负债余额转为收入。根据公司披露情况，在 2X23 年 10 月前，公司并未实际测算履约剩余业务的可能性，未估算可能转入收入的预付款金额。 2X23 年 10 月，A 公司聘请精算机构对预付卡形成的合同负债进行评估，将已发行卡片的储值金额减去预估的最终消费金额，确定评估基准日预付卡可释放沉淀金额，并于 2X23 年年报变更预付卡相关会计政策，将客户行使权利可能性极低的预付卡沉淀资金，从合同负债结转为营业收入。按照精算机构评估结果，截至 2X23 年 9 月，A公司预付卡累计发卡金额 4.65 亿元，预估的最终消费金额 4.30 亿元，预付卡可释放沉淀金额为 1,500 万元。结合评估情况，A 公司进一步剔除其中近 3 年内发行预付卡的相关沉淀资金，累计调整金额降至1,200 万元。未来，公司称将每年持续聘请精算机构对预付卡的可释放金额进行评估，并根据精算师评估出来的极不可能消费的余额的增减变化，对前次调整的营业收入进行相应的后续处理。 2. 问题 A 公司变更预付卡的会计政策是否合规？ 3. 具体分析 根据《企业会计准则第 14 号——收入》《企业会计准则第 28 号 ——会计政策、会计估计变更和差错更正》相关规定，企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。会计政策变更是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法发生变化；由于没有运用或错误运用编报财务报告时能够取得并加以考虑的可靠信息而对财务报表造成省略或错报的，属于会计差错。 本案例中，自 2X20 年以来，A 公司会计政策中已明确对符合特定条件的客户未行使权利，应在客户要求其履行剩余义务的可能性极低时，将预收款相关剩余负债余额转为收入。根据该会计政策，公司近 3 年应基于编制财务报告时能够取得的历史数据等可靠信息合理评估可释放预付卡沉淀金额；若以往年度未对相应金额进行评估和会计处理，属于会计差错。 （二）关于变更股权投资核算方式相关会计处理的问题 1. 案例背景 A 公司自 2X19 年开始在新三板挂牌，于 2X23 年在北交所上市。 挂牌前，甲公司持有A 公司 20%股权，为第二大股东，向A 公司派驻一名董事，对 A 公司的股权投资按照权益法核算。挂牌期间，甲公司不再向 A 公司派驻董事，但仍保留派驻董事权力，因此未变更核算方式。A 公司在北交所上市后，甲公司持股比例被动稀释到 13%，仍为第二大股东。同时期，甲公司开始战略调整，因 A 公司业务与甲公司主业无关，甲公司决定退出A 公司经营管理。2X23 年 10 月，甲公司向 A 公司发函确认永久放弃派驻董事的权力，并得到回函确认。据此，甲公司在 2X23 年年报中将持有的A 公司股权转换为其他权益投资工具按照金融工具准则核算。 A 公司上市后修订的《公司章程》规定，“现任董事会、单独或者合计持有公司 3%以上股份的股东可以按照不超过拟选任的人数提名，由董事会提交股东大会表决。董事会成员的任免属于股东大会普通决议，应当由出席股东大会的股东所持表决权的过半数通过。” 2. 问题 甲公司在 2X23 年年报中变更股权投资核算的会计处理方式是否恰当？ 3. 具体分析 根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》及其应用指南相关规定，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，实务中，较为常见的重大影响体现为被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。因此，重大影响的判断核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而非是否正在行使权力。 本案例中，挂牌期间，甲公司虽未实际派驻董事，但仍保留派驻董事权力，若无其他迹象表明甲公司失去对 A 公司的重大影响，甲公司对于A 公司股权投资的核算方式不应发生变化。A 公司上市后，甲公司持有A 公司的股份已不足 20%，同时根据 A 公司章程的规定，甲公司虽具备提名董事的权力，但是董事任命需要股东大会普通会议表决通过，并且甲公司已发函明确表示永久放弃派驻董事，若基于法律和相关事实，甲公司无法继续参与 A 公司生产经营并施加重大影响，则甲公司对 A 公司的投资不再满足长期股权投资定义，应重新确认为一项金融工具。 （三）关于股权划转是否符合特殊性税务处理的问题 1. 案例背景 甲公司股权结构为控股股东 A 公司直接持有其 93%的股份，A公司通过全资子公司C 公司间接持有甲公司 7%的股份。B 公司为甲公司的全资子公司。 2X23 年，甲公司将持有的 B 公司 100%股权按长期股权投资账面净值无偿划转给控股股东 A 公司，相应冲减公司实收资本。甲公司将上述股权划转按照企业重组有关企业所得税特殊性税务处理的规定进行了税会处理，并向主管税务机关报送了《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》。 2. 问题 甲公司相关特殊性税务处理是否合规？ 3. 具体分析 根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号，以下简称 109 号文）以及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 40 号，以下简称 40 号公告）相关规定，特殊性税务处理适用的相关情形是 100%直接控制的居民企业之间以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转其持有的股权或资产。 本案例中，甲公司向其母公司 A 公司按账面净值划转其持有的B公司股权，但 A 公司直接控制甲公司的股权比例为 93%，并非 100%直接控股。因此，甲公司与 A 公司之间的股权划转不符合 109 号文和 40 号公告规定的“100%直接控制的居民企业之间”的特殊性税务处理条件。此外，由于特殊性税务处理实行备查制，企业判断适用特殊性税务处理的，向主管税务机关报送相关申报材料，主管税务机关留存备查。未来税务机关发现相关处理存在问题的，可以依法进行调整。因此，虽然甲公司已向主管税务机关提交了《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》，但仍存在税务风险。甲公司应按照向 A 公司转让B 公司股权的业务实质进行税会处理。 （四）关于延迟定价条款相关会计处理的问题 1. 案例背景 A 公司为化工原料制造企业。下游化工制品企业 B 公司为减少产品价格大幅波动对业绩的影响，向 A 公司提出参考未来甲矿原料市场报价来确定采购价格的交易方式，即签订存在延迟定价条款的原材料销售合同，采购时先参考当时的市场价格确定原材料的暂定采购价，同时在合同中约定以未来某个时间段/时间点的原材料市场价格为最终结算定价。A 公司为了促进销售，与 B 公司达成销售合同条款，约定按 3 个月后甲矿原料的时点报价为结算价格的销售合同条款。 举例来说：A 公司与 B 公司于 2X23 年 9 月 30 日签订 100 吨甲矿原料销售合同。合同约定以 2X23 年 12 月 30 日甲矿原料的报价作为结算价格的确定依据。合同签订时点根据甲矿原料报价确定价格为 5 万元每吨，合同暂定金额为 500 万元，2X23 年 12 月末结算时甲矿 原料的价格变为 3 万元每吨，实际结算金额为 300 万元。100 吨甲矿原料控制权已于 2X23 年 10 月转移至B 公司。不考虑相关税费。 对于合同暂定价格与最终结算价格之间的差异，A 公司认为在甲矿原料价格单边下行的趋势下，采取该种交易方式是为了促进销售而采用的促销手段，并不是以套保为目的，A 公司主营业务及经营范围未发生变化，在甲矿原料价格稳定甚至出现上行的情况下，该定价模式将不会持续，因此作为可变对价，相应冲减销售收入更能反映交易实质、更为审慎。 2. 问题 对于上述暂定价格销售合同，合同暂定金额与实际结算金额之间的差异应如何处理？ 3. 具体分析 根据《监管规则适用指引——会计类第 2 号》相关规定，暂定销售价格的交易安排中，企业应分析导致应收合同对价发生变动的具体原因。其中，与交易双方履约情况相关的变动（如基于商品交付数量、质量等进行的价格调整）通常属于可变对价，企业应按照可变对价原则进行会计处理；与定价挂钩的商品或原材料价值相关的变动（如定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化）不属于可变对价，企业应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理。 本案例中，虽然此类暂定价合同系 A 公司与客户在产品市场价格持续下跌的特殊情况下才订立的，但是导致合同暂定金额与实际结算金额之间差异的具体原因是定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，而与交易双方履约情况无关，不属于可变对价，仍应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理。应将该嵌入衍生工具进行分拆并单独确认为衍生金融工具，按所挂钩商品或原材料在客户取得相关商品控制权日的价格计算确认收入，客户取得相关商品控制权后上述所挂钩商品或原材料价格后续变动对企业可收取款项的影响应确认为公允价值变动损益。 （五）关于工程监理业务履约进度的问题 1. 案例背景 A 公司是一家工程咨询服务公司，主要业务为工程监理。公司与客户签订一定期间的监理服务合同，并于合同期间提供相应劳务，形成服务记录，相关服务通常长于 1 年。公司将其作为在某一时段内履行的履约义务，在提供相关服务的项目预计总工期内按直线法平均确认收入。行业内监理服务一般采用投入法确定履约进度，但年审会计师认为公司以工时投入确定履约进度属于内部证据，比较容易调节，且 A 公司客户较为强势，公司较难从客户处取得签章认可的完工进度，无法获取工作量的外部依据，因此 A 公司采取了直线法平均确认收入。实际业务中，由于监理工作需根据工程施工方的进度开展，施工情况往往比较复杂，因此在不同阶段服务提供一般并不均匀，采用直线法可能无法准确反映履约进度。 2. 问题 A 公司直线法确认收入是否合理？ 3. 具体分析 根据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。 该案例中，公司的客户在公司提供监理服务的同时取得并消耗履约带来的经济利益，属于在某一时段内履行履约义务。实务中，由于工程施工一般周期较长，施工情况往往比较复杂，监理单位较难通过产出法确定履约进度，一般采用投入法确定履约进度。该案例中，公司采用投入法中的直线法确认收入，但实际工程监理业务提供的服务在不同阶段是不均匀的，应考虑采用发生成本或人工工时等其他方法进行确认。如年审会计师认为公司以工时投入等方法确定履约进度不合理，需要对履约进度的计算进行调整。如果测算后能够证明直线法核算具有合理性，可以采用直线法确认收入，并对相关情况进行披露。 浅论软件行业舞弊迹象及审计应对之策 信永中和会计师事务所（特殊普通合伙） 近年来，国家加大对财务舞弊案件从严从重查处的力度，在对待会计审计违法违规行为方面持“零容忍”态度。作为资本市场的“看门人”，我们一贯坚持以质量为导向的管理机制，配置反舞弊专业团队，充分利用数智化工具，并深入开展舞弊案例研究，持续提升财务舞弊的识别及应对能力。 在开展舞弊案例研究与实务案例整理的过程中，我们发现近年来信息传输、软件和信息技术服务业中出现舞弊行为的公司数量及比例增加，该行业已成为财务舞弊的易发、高发行业。鉴于此，我们结合监管处罚案例及实务操作中的经验，对软件行业财务舞弊的识别方法及应对策略进行了分析及总结。 一、软件行业舞弊高发的原因及行业特征 （一）业务流程简单且产品多为虚拟化 软件企业的产品和服务主要呈现虚拟化特征，其业务流程相对简单，传统的产销存基础勾稽关系难以用于验证此类业务的真实性，且因多数情况下不存在实物流转，无法获取物流单据等第三方凭证进行核查与佐证。 （二）收入与成本缺乏直接对应关系或受专业知识局限难以判断合理性 1、标准化软件 标准化软件的直接成本主要涉及软件载体、操作手册等，成本金额较小，且无法从收入成本配比关系角度进行合理性分析与真实性验证。 2、定制化软件 定制化软件的主要成本为人工成本，但鉴于审计人员通常缺乏软件开发的专业知识，难以判断人工成本与开发进度的匹配关系是否合理。 （三）业绩依赖重大合同且时段法收入确认易被操纵 部分定制化软件业务采用时段法进行收入确认，单个合同金额较大且毛利较高。然而，由于软件开发业务的专业性，审计人员难以验证其开发进度及实际已完成的工作量。 （四）软件企业享有税收优惠，造假成本较低 虚构收入和利润通常需要承担一定的税收成本，但软件企业的软件产品销售享受缴纳增值税超过 3%税负即征即退的优惠政策，这对于软件企业来说增值税加上附加税费实际税负不超过 4.56%，加之一些软件企业的所得税优惠政策，所以软件企业的造假税务成本较低。 二、软件行业财务舞弊的部分异常迹象 （一）标准化软件产品销售时间的异常集中 案例情况：A 软件公司的标准化软件主要销售给政府客户及商业客户，以前年度部分政府客户存在第四季度验收情况，而商业客户全年收入分布相对均衡，但在 20X2 年商业用户销售业务呈现年底集中确认收入的现象，11 月、12 月的软件销售占比远超过其他月份，甚至在 12 月的最后 10 天出现了较为集中的收入确认情形。然而，依据该标准化软件的产品特性以及客户特点进行综合分析，并不存在明显的季节性特征。获取公司收入确认相关证据后发现，验收单据无经办人员签字，提供的与客户沟通的聊天截图中日期为修图篡改，软件使用培训签到表存在同一人员不同签名字体等异常情况。 分析：年底集中确认收入且与产品特性及客户特点不符，表明 A公司可能存在虚构业务的情况，而修图篡改聊天记录时间以及培训签到表中字迹不符的情况，充分说明 A 公司已经存在伪造证据以掩盖舞弊行为的操作事实。 （二）标准化软件销售的应收账款余额异常 案例情况：B 软件公司的标准化软件产品销售合同明确规定“卖方在确认买方付清全款后 5 个工作日内即为使用方出具软件产品的正式软件授权许可证书，并同时授予产品序列号及激活永久授权许可证代码。”然而，B 公司实际采用赊销模式，且后期回款进度缓慢，应收账款余额占当年销售收入金额的比例超过 50%。 分析：通过了解同行业同类公司销售流程，发现同类公司销售的产品类型及收入确认原则与 B 公司相同，但会严格把控激活时间，仅在收到款项后才提供许可，显然，B 公司的做法与行业惯例相悖，违背商业交易逻辑，存在财务舞弊风险。 （三）新增客户规模异常 案例情况：C 软件公司在 20X2 年新增众多商业用户，经查询，其中有 28 家新增客户实缴资本均为 0，而对应的销售收入金额却超过 2500 万元。审计人员随机抽取五家客户进行实地走访，发现其中一家公司实际办公地址为某员工宿舍。此外，经IT 审计人员检查发现其软件激活码截至次年 6 月仍未激活，且截至走访当日，C 公司尚未收到该客户的销售款项。 分析：新增客户实缴资本为 0 且部分客户存在软件激活码未激活、未回款等异常情况，可能存在虚构客户或虚假交易以虚增收入的舞弊风险。 （四）经销商模式下客户突增突减的异常变动 案例情况：D 公司采用经销商模式进行软件销售，但在 20X8 年及 20X9 年均出现前七大经销商的异常变动。20X8 年较 20X7 年新增经销商 10 家，其中 5 家处于当年销售前七大；20X9 年较 20X8 年新增经销商6 家，同样这6 家经销商的销售排名处于当年销售前七大内。连续两年存在前七大经销商的异常变动，与经销商销售模式的惯例不符。经审计人员以用户名义向前七大经销商咨询购买 D 公司的软件产品，发现有 5 家经销商表示并未代理过D 公司的产品。 分析：经销商的异常变动以及部分经销商否认代理关系，可能存在通过虚构经销商或操纵经销商销售数据进行财务舞弊的风险。 （五）客户与供应商存在疑似关联关系 案例情况：E 软件公司与供应商（技术外包）某省 X 公司的两份合同均为 12 月 28 日签订并当日付全款，而验收日为 12 月 30 日，付款日早于验收日。经查询，E 公司客户Z 公司的注册地址与供应商X公司注册地址在同一办公楼同一楼层。在检查供应商 X 公司开具给E公司的发票时，发现发票上存在多层叠加盖章情况，经对比，该发票上错盖了客户 Z 公司的发票章，为补救此情况，供应商 X 公司用其发票章进行反复加盖以掩盖Z 公司的发票章，该业务商业合理性存在明显异常。 分析：付款时间早于验收时间、客户与供应商注册地址相近以及发票盖章异常等情况，可能表明客户、供应商与 E 公司存在关联关系，存在通过关联交易虚构收入的财务舞弊风险。 （六）外包供应商无相关资质且合同签订时间异常 案例情况：F 公司主要业务为定制化软件开发，部分软件的主要开发业务由外包供应商完成，业务合理性存疑。进一步检查发现，部分外包合同签订时间早于F 公司与客户签订协议的时间；部分外包供应商实缴资本为 0、参保人数极少，不具备相关开发能力。 分析：外包合同签订时间异常以及供应商无资质等情况，可能存在虚构业务或与不具备开发能力的供应商合作以操纵利润的舞弊风险。 （七）研发人员离职率较高且无法核实期末员工在职在岗情况 案例情况：G 公司为软件公司的子公司，主要承担软件开发任务， 经检查花名册发现，其研发人员离职率异常偏高，年末研发人员总人数为 84 人，而当年研发人员离职人数高达 35 人。对于稳定发展的软件公司而言，研发人员的异常变动可能导致公司不具备完成在手合同的开发能力，因此审计人员在盘点同时对员工在岗情况进行核查，发现G 公司下属某分公司作为研发基地，在岗人员多为研发人员，但办公地点内多数工位空置，公司的固定资产计算机数量也少于研发人员的数量。 分析：高离职率以及研发人员工位空置、计算机数量少于人员数量等可能表明公司虚报员工人数，公司不具备完成在手合同的相应开发能力，可能存在虚构开发业务的财务舞弊风险。 （八）公司无法提供售后及技术支持的记录等以证明销售业务的真实性 案例情况：H 公司软件产品销售合同中售后服务条款约定：用户可通过公司的电话、传真直接与公司技术服务部联系来获得技术支持服务，热线电话 4000-XXXX-XX，还可登录公司官方网站，点击在线咨询以获取技术支持服务，但公司无法提供售后服务及技术支持的记录。 分析：软件公司的售后服务及技术支持服务应为日常工作内容，但公司无法提供相关记录，不符合行业惯例，存在公司售后服务、技术支持记录与实际业务严重不符的可能，公司存在虚构业务的舞弊风险。 三、软件行业财务舞弊的应对措施 （一）对异常经营活动保持职业怀疑 根据软件公司的产品特征，充分了解软件公司的业务流程，制定并实施有针对性的审计程序，识别和评估由于舞弊导致的财务报表重大错报风险，对异常经营活动，如新增且毛利过高的业务、非主业的重大交易或事项、超出公司经营能力（包含技术能力、生产能力、运营能力等）的业务、经销商频繁变动等情况等，及舞弊动机、迹象，如存在完成业绩承诺、规避退市、维持股价、再融资等情况，保持职业怀疑。 对重要财务报表项目异常情形保持职业怀疑，如收入波动异常或收入确认时点集中度异常、产品分类或收入结构明显变化、毛利率显著偏高或偏低，应收账款余额占收入比例异常，大额计提坏账准备或核销应收账款，销售费用与营业收入规模不匹配或变动趋势相悖，研发费用异常波动，研发人员工资薪金偏离同行业平均水平，营业收入、净利润、净资产等指标贴近财务类退市标准或退市风险警示标准等情况。 （二）关注交易的商业合理性，获取充分、恰当的审计证据 通过设计和实施恰当的应对措施，针对评估的由于舞弊导致的重大错报风险，获取充分、适当的审计证据。 关注交易业务商业背景的真实性、销售模式的合理性，并结合工商、司法等公开信息，排查重要交易对象的真实性和合理性，如关注关联方、客户、供应商的成立时间、业务规模、实收资本、社保人数、经营范围等，关注客户、供应商与被审计单位是否存在相同人物关系、注册地址、联系人或邮箱等，识别是否存在虚构交易或进行显失公允交易的情况。 对控制偏差保持职业怀疑。如公章使用或资金支出审批不规范，分包合同签订日期与主合同签订日期矛盾，客户或供应商成立时间与合同签订日期矛盾，发货单、验收单、发票等单据缺失或缺少印章、经办人签字等必要信息，客户签收日期与销售订单、物流单据、验收单据等日期矛盾，编号存在涂改、不连续、编码规则不同等。 关注内控流程各关键控制节点相关证据的真实性、合理性及完整性，对重点项目进行内部控制全流程（包括但不限于商业洽谈、内部审批、合同签订、业务开展、开发过程中关键节点沟通、项目验收发起、验收过程、开票及付款申请发起等环节）穿行测试，对异常情况保持职业怀疑，恰当应对审计过程中识别出的舞弊风险或舞弊迹象，切实控制审计风险。 （三）根据软件企业及软件产品的特点制定相应的审计程序 对于标准化软件的销售业务，需充分了解软件企业向客户提供许可、管控激活数量以及获取激活反馈的相关业务流程，获取软件企业得到的激活反馈记录，并结合销售合同及激活码可绑定设备的台数，对客户激活状况进行检查及核对，以此来验证客户在购买标准化软件后的实际使用情形。 针对定制化软件及系统集成类软件开发业务，可由 IT 审计人员根据甲方需求的功能点并按照工信部发布的《软件开发成本度量规范》进行软件开发项目工作量估算及成本估算，进而对软件开发项目的开发进度、工作量及成本进行核对，验证软件开发业务的真实性、收入成本核算的完整性。 另外，针对软件企业的售后服务及技术支持，应结合合同条款及行业惯例，深入了解相关业务流程，获取售后服务及技术支持的工作记录进行检查，辅助验证软件业务的真实性。 随着经济的不断发展和信息技术的快速进步，软件行业在国民经济中的地位日益凸显。未来，我们也将持续关注软件行业的发展变化，不断完善舞弊迹象的识别机制和应对措施，为软件行业的蓬勃发展保驾护航，为我国经济的高质量发展贡献力量。 收入舞弊风险的识别与应对——保持职业怀疑 夯实审计程序 天健会计师事务所（特殊普通合伙） 收入作为财务报表的核心要素之一，往往是企业实施舞弊的重点领域。收入舞弊风险的识别与应对是审计监督以及资本市场监管的重要任务。近年来，资本市场收入舞弊已从简单的收入确认期间调节、单据造假等，发展到第三方配合造假，且通常涉及精心的策划和实施。当被审计单位在第三方配合下实施收入舞弊时，注册会计师实施的常规审计程序可能无效，进而导致注册会计师发现重大错报的难度大大提升，审计失败发生的可能性也显著增加。 天健不断完善执业标准，并通过内部培训、实务研讨等多种方式，向执业人员及时传递执业要求，以指导执业人员更好地识别和应对收入舞弊风险。 一、保持怀疑，充分识别舞弊风险 职业怀疑是注册会计师执业的基本理念，贯穿于整个审计工作的全过程。职业怀疑态度要求注册会计师在审计过程中，高度警惕财务舞弊的可能性，始终保持质疑的思维方式，严谨认真地执行审计工作，获取充分、适当的审计证据以支持审计意见。在识别收入舞弊风险时，应保持高度的职业怀疑，对于已识别出的异常交易，不应简单依赖被审计单位管理层的解释和声明，同时对来自第三方的审计证据的可靠性保持质疑。 （一）重视对业务模式和业务流程的了解 识别收入舞弊风险，首先要了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和内部控制体系。其中，深入了解被审计单位的业务模式和业务流程，可以更清晰地了解被审计单位收入、成本、资产和负债的形成过程，有助于发现业务环节中潜在的风险因素，更好地理解被审计单位的运营逻辑和发展趋势，识别是否存在不合理的交易、事项或情况，为财务报表审计提供更全面的视角。 为帮助执业人员更好地了解被审计单位的业务模式和业务流程，保持应有的职业怀疑，有效防范化解风险，切实提高执业质量，我们根据审计准则和相关监管规定，制定并完善相关审计指引。同时，我们在风险评估程序中借助数字化手段，通过“数字化+人工”的新模式，力求系统、深入、全面地了解被审计单位。 （二）重视对交易合理性的分析 虚假交易往往不具有合理性，针对注册会计师识别出的异常情况，被审计单位可能会编造看似合理的商业理由。因此，如果识别出异常的交易、事项或情况，注册会计师应深入分析其合理性，并获取审计证据予以印证，不应轻信管理层的解释或声明。例如，被审计单位某年度新增大额跨境贸易业务，该业务涉及的客户和供应商集中度高，销售毛利率低，与被审计单位以往业务的特性存在显著不同。经注册会计师询问，管理层解释收入金额大、客户集中主要系跨境业务是新拓展的业务，客户拓展需要一定的时间；毛利率低主要系该业务本身为贸易业务且当前处于起步阶段，日后随着海外采购渠道的完善，毛利率将有所提升。该解释虽然具有一定合理性，但注册会计师 不应轻信管理层的解释，而应补充取证，例如，获取并检查被审计单位关于拓展该等业务的会议资料等过程记录文件等，以进一步分析管理层解释的合理性，并结合交易合同检查、函证等其他程序进一步验证交易的真实性。 二、有的放矢，恰当设计应对措施 由第三方配合造假、涉及精心策划和实施的收入舞弊行为，往往会导致注册会计师实施的常规审计程序无效，也可能导致部分“延伸检查”程序无效。例如，注册会计师向被审计单位的客户函证销售额，在被审计单位的私下沟通和要求下，该客户提供了与事实不符、但函证信息相符的回函。再如，注册会计师对被审计单位的客户进行访谈，该客户按被审计单位要求作出了与事实不符的陈述。 因此，如果识别出第三方配合实施收入舞弊的风险，在设计应对措施时，应考虑增加审计程序的不可预见性。例如，在审计程序的性质方面，可以考虑实施以前未曾实施过的程序，如检查交易相关业务人员与客户和供应商的各类沟通记录等；再如，在审计程序的时间安排方面，可以考虑在不同于以往的时间实施审计程序，如在期中审计时，突击检查经销商的库存情况。 此外，在设计实地访谈或资金流水核查等反舞弊审计程序时，应始终明确该等程序的实施目的，根据实际情况，有针对性地设计程序。例如，设计实地访谈程序时，应充分考虑被审计单位与访谈对象串通舞弊的可能性，根据注册会计师拟获取的信息，结合被审计单位与访谈对象的交易情况、合同条款等，有针对性地设计访谈问题、观察生 产经营场所。例如，当访谈对象为被审计单位的客户时，应重点关注其生产经营场所是否存有被审计单位销售的产品。如果相关产品为访谈对象的存货，应观察其生产经营过程中是否使用该存货，关注相关存货的存放、领用、投入是否为访谈对象的真实需要；如果相关产品为访谈对象的设备，应观察设备是否正常使用。 三、恪守准则，严格实施审计程序 审计程序的实施是审计工作的核心环节，审计程序实施到位是保证审计质量、达成审计目标的关键所在。审计程序实施不到位，可能会导致遗漏重要的审计线索，使得审计结论出现偏差。对收入舞弊风险设计的针对性审计程序，尤其需要确保程序实施到位，重点审计程序应当由签字注册会计师亲自实施，或者委派专业能力较强的项目组成员实施。例如，在实施函证、资金流水核查和访谈程序时，需要特别注意对过程的控制，以识别可能存在的虚假回函、虚假资金流水、虚假访谈地址或人员。再如，在检查相关销售交易全流程单据时，需关注单据细节，包括单据流时间节点是否合理、签字盖章是否存在明显异常等。又如，在对重要客户实施访谈程序时，不能流于形式，在询问和观察生产经营场所时，需关注重要客户的生产经营情况是否与交易规模相匹配、是否与从其他途径获取的信息一致等。 在审计程序实施的整个过程中，应时刻保持职业怀疑，对于取得的审计证据要多问几个为什么，评价审计证据的合理性，重视审计证据之间的相互印证性。对于发现的有疑点的审计证据，要引起高度警觉，持续跟踪，刨根问底。 近年来，我们在原有执业规程的基础上，针对函证、存货监盘、访谈和资金流水核查等四项重要基础审计程序，制定了操作手册，细化了操作规定，以进一步规范重要基础审计程序的实施，防范执业风险。操作手册涵盖了四项程序的总体要求和总体流程，并将四项程序按操作步骤进行拆解，按步骤对实务中可能的舞弊迹象和常见操作错误进行提示。操作手册有效地帮助了执业人员更为严格细致地实施审计程序。