# 福建省注册会计师协会执业规范解读第2号——实质性分析程序（2016）

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- 发文机关：福建省注册会计师协会
- 发布日期：2016-08-31
- 生效日期：2016-08-31
- 时效性：现行有效
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发文信息

- 发文机关： 福建省注册会计师协会

- 发布日期： 2016-08-31

- 生效日期： 2016-08-31

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- 原文链接：福建注协

【执业规范解读由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】

在实务中，有些会计师事务所和注册会计师在理解和运用实质性分析程序时存在一定偏差，导致实质性分析程序的执行流于形式。本执业规范解读针对实质性分析程序中的常见问题予以解答。

一：在实施实质性程序时，注册会计师是否必须实施实质性分析程序？

答：注册会计师在认定层次实施的实质性程序可以是细节测试、实质性分析程序或两者的结合。审计准则没有要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用实质性分析程序。这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施实质性分析程序，同样可能获取充分、适当的审计证据。另外，实质性分析程序有其运用的前提和基础，并不适用于所有的财务报表认定。例如，如果被审计单位与销售订单处理相关的内部控制存在缺陷，对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多依赖细节测试，而非实质性分析程序。此外，如果在一个很不稳定或快速变化的期间内，注册会计师很难对账户余额做出足够精确的预期值，此时，实施细节测试可能更有效果和效率。

实质性分析程序通常更适用于对重大错报风险较低且数据之间具有稳定预期关系的大量交易的审计。审计实务中，注册会计师需要根据对被审计单位的了解、从其他审计证据中获取的信息等因素考虑是否需要实施实质性分析程序。

## 问题二：在实施实质性程序时，注册会计师是否可以仅实施实质性分析程序？

答：在某些情况下，注册会计师可能仅通过实施实质性分析程序就可以获取充分、适当的审计证据。例如，注册会计师评估的某类交易的固有风险很低，或注册会计师通过控制测试获取的审计证据支持风险评估结果，仅实施实质性分析程序足以将审计风险降至可接受的低水平。如果注册会计师认为评估的重大错报风险是特别风险，且未测试与该风险相关的控制，则注册会计师不能单独使用实质性分析程序，而是应当实施细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用。

需要强调的是，相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到各种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计的整体过程看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽视对细节测试的运用。

## 问题三：在实施实质性分析程序时，注册会计师如何确定已记录金额与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额？

答：注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响，并考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。通常情况下，已记录金额与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额等于或低于实际执行的重要性。例如，注册会计师对折旧费用实施实质性分析程序，确定的实际执行的重要性为100万元，由于评估折旧费用的重大错报风险为较低水平，注册会计师将已记录金额与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额确定为100万元。如果注册会计师将折旧费用的重大错报风险评估为中等水平，则可能将该差异额确定为实际执行的重要性的60%。

## 问题四：注册会计师实施简单的分析，如仅将去年的审定金额与本年记录的金额进行对比，是否可以作为实质性分析程序？

答：注册会计师实施简单的分析，如仅将去年的审定金额与本年的结果进行对比，可能有助于注册会计师识别需要采取后续行动的问题，但不能提供进一步的审计证据。这种简单的分析较多用于风险评估、查找异常领域以为确定细节测试的性质和范围提供帮助，以及在临近审计结束时对财务报表进行复核以形成总体结论。

例如，某注册会计师在审计工作底稿中记录对被审计单位销售费用实施的实质性分析程序，在将本年度销售费用与上年度数据进行简单对比后，注册会计师得出结论“销售费用较上年度增长3000万元，系随收入增长而增加”。在这一示例中，注册会计师没有建立对销售费用的预期值，也没有确定已记录的销售费用与预期值之间可接受的、无需进一步调查的差异额，不符合《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》第五条对实质性分析程序的要求。

下表为实质性分析程序的示例，供注册会计师参考：

被审计单位将某栋公寓用于出租，注册会计师采用实质性分析程序测算租金收入。

```
项目 | 记录
说明拟执行的程序和预期结果 | 根据租赁合同，将出租面积与单位租金相乘，预测租金收入，并将结果与被审计单位会计记录相比较。
已入账金额 | 278000元
涉及的认定 | 发生、完整性、准确性
实际执行的重要性 | 10000元
可接受的差异额 | 6000元
详细说明每个用于计算预期结果的数据 | 说明为评价所使用的每个数据的可靠性而执行的程序（考虑来源、可比性、相关性，以及与编制过程相关的控制）
1．出租单位 | 我们审阅了楼面布置，并于*年*月*日进行了实地检查
2．单位租金 | 我们抽取样本对租赁合同进行了测试，详见***工作底稿
测算过程 | 出租单位数量：26单位租金：12000元/年预测年租金收入：312000元与已入账金额的差异：34000元
差异调查 | 我们向财务经理***进行询问并证实，本年质每月中有三个单位未对外出租（不一定是相同的三个单位），而是用作会议室或提供给来访的客户临时免费使用，扣除这项，还有2000元差异未能解释，低于可接受的差异额，不再进一步调查。
```