# 广东省注册会计师协会关于印发《破产案件审计业务操作指引》的通知（粤注协〔2023〕247号） - 分类：审小匠 / 审小匠知识库 / 审计 / 审计文库 - 发文机关：广东省注册会计师协会 - 文号：粤注协〔2023〕247号 - 发布日期：2023-12-02 - 生效日期：2023-12-02 - 时效性：现行有效 - 网页版：https://www.opencpai.com/knowledge/pages/library-auditing-6497e975.html - 来源站：审小匠知识库（https://www.opencpai.com/knowledge/），仅作收录与检索，以官方最新文本为准 发文信息 - 发文机关： 广东省注册会计师协会 - 发布日期： 2023-12-02 - 生效日期： 2023-12-02 - 时效性： 现行有效 - 文号： 粤注协〔2023〕247号 - 原文链接：广东注协 ## 第一章 总则 ### 第一节 制订目的和适用范围 第1条　【制订目的】 为了规范注册会计师执行破产案件审计业务，明确工作要求，保证执业质量，增强破产案件财务信息的可信度，充分发挥注册会计师在破产案件的重要作用，依据《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）、《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）、《中国注册会计师审计准则》（以下简称《审计准则》）、《企业会计准则》、《企业破产清算有关会计处理规定》、《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南（试行）》及其他相关的司法解释等规定，制定本指引。 第2条　【适用范围】 本指引适用于注册会计师接受管理人的委托，提供与破产案件相关的审计专业服务，具体包括：对破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行审计（以下简称“破产审计”）；对清算期间的财务报表或清算终结日的债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行审计（以下简称“清算审计”）；进行其他专项审计，出具审计报告（以下简称“其他专项审计”）。 注册会计师接受清算组的委托，提供清算案件审计专业服务可参照本指引执行。 ### 第二节 职业道德规范 第3条　【基本原则】 注册会计师执行破产案件审计业务，应当遵守中国注册会计师职业道德守则，遵循诚信、客观和公正原则，保持独立性，保持专业胜任能力和应有的关注，勤勉尽责，并对执业过程中获知的涉密信息保密，维护职业声誉、树立良好职业形象。 第4条　【职业怀疑】 由于破产受理日债务人很可能不满足持续性经营假设和破产案件的复杂性，在计划和实施破产案件审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，充分考虑可能存在导致鉴证对象信息发生重大错报的情形。 ### 第三节 总体要求和审计目标 第5条　【总体要求】 注册会计师执行破产案件审计应当遵守《企业破产法》及相关司法解释、《中国注册会计师审计准则第1601号—审计特殊目的财务报表的特殊考虑》、《中国注册会计师审计准则第1603号—审计单一财务报表和财务报表特定要素的特殊考虑》等其他相关的规定。 第6条　【审计目标】 注册会计师执行破产审计时，审计目标是对债务人破产受理日的资产、负债及所有者权益状况进行审计并发表审计意见，出具财务状况专项审计报告。 注册会计师执行清算审计时，审计目标是对破产企业清算期间或清算终结日的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行清算审计并发表审计意见，出具清算审计报告。 注册会计师执行其他专项审计，审计目标是对债务人或破产企业某一具体事项或特定行为进行专项审计并发表审计意见，出具专项审计报告。 第7条　【审计证据】 破产案件审计的核心工作是收集充分、恰当的审计证据。若从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致，可能存在真伪难辨的情形，注册会计师应当追加必要的程序予以解决，包括但不限于直接向第三方询证，现场走访、考虑利用专家的工作等。 第8条　【重大事项】 注册会计师应当将审计过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿。对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。如果对某些事项难以进行判断，注册会计师应当记录得出结论时已知悉的有关事实。 ## 第二章 业务承接第一节业务承接时的考虑 第9条　【业务承接】 注册会计师应当了解债务人基本情况和管理人接管情况，充分考虑自身独立性、专业胜任能力以及是否具有充足的时间和资源，在初步评估风险的基础上，确定是否接受业务委托。 第10条　【主要考虑的事项】 （一）注册会计师是否已具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力。 （二）治理层\管理层、管理人或清算组诚信问题。 （三）财务报表编制基础。 （四）审计报告出具的形式。 （五）其他事项，如债务人的账簿、文书等资料的完整性、沟通等事项。 如管理人接管的账册不完整或重要事项缺少审计支撑证据，无法履行必要的替代审计程序，注册会计师应考虑不予承接或解除破产案件审计业务。 第11条　【项目组的委派】 项目组和项目组以外的专家应当整体上具有适当的胜任能力和必要素质，以便能够： （一）按照职业道德守则和适用的法律法规的规定执行审计业务； （二）出具适合具体情况的审计报告。 第12条　【项目质量复核人员的委派】 应委派符合相关资质要求的项目质量复核人员（包括独立复核合伙人，如适用）对项目组作出的重大判断和据此得出的结论作出客观评价。 第13条　【收费报价】 注册会计师应根据债务人的资产规模、或债务规模、或审计工时合理预估人工成本向委托人报价，不得采取或有收费方式报价，收费不得以审计工作结果或实现特定目的为条件。 ### 第二节 业务约定书 第14条　【签订时间】 注册会计师应当在破产案件审计开始前，与委托人就业务约定条款达成一致意见，并以书面形式签订业务约定书，以避免双方对破产案件审计业务的理解产生分歧。 第15条　【基本内容】 在承接业务时，注册会计师应当与委托人就业务性质、审计范围、时间要求、审计收费、审计报告的格式和内容，以及审计报告的分发和使用等达成一致意见并签订业务约定书。 ## 第三章 计划审计工作第一节了解债务人的基本情况 第16条　【了解债务人破产受理情况】 注册会计师应通过询问管理人，查阅管理人向法院调取的债务人破产受理档案，债务人报表等资料，了解债务人破产申请与受理情况，重点关注债务人资产、负债、员工安置、涉诉案件等情况。 第17条　【了解债务人的性质】 注册会计师应从所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动等方面，了解债务人的实际控制人及控股股东、分支机构、子公司、合营及联营企业、主要业务与产品、投资与融资等事项。 第18条　【了解舞弊动机】 了解破产类型，是债务人主动申请破产，还是控股股东作为债权人申请破产或其他债权人申请破产；了解是否存在债务人拖欠大额债务或面临清偿大额债务、是否存在债务人突击处置重大资产或将重大资产抵债等涉嫌舞弊动机的情形。 第19条　【分析未审报表】 对未审报表执行分析程序，重点关注关注报表结构、与前期对比变动异常的报表项目，识别重大账户及交易。 ### 第二节 了解管理人及其开展的工作 第20条　【了解管理人的指定与回避情形】 注册会计师通过查阅法院指定文件和询问管理人，了解管理人的指定以及是否存在因“与本案有利害关系”或“人民法院认为不宜担任管理人的其他情形”需要主动回避而未回避的情形，评估管理人是否独立、诚信并考虑对审计计划的影响。 第21条　【了解债务人财产状况】 注册会计师通过查阅管理人接管移交记录和询问破产案件负责人、主办等相关人员调查债务人财产工作开展情况，了解管理人接管债务人财产状况及调查结果。 第22条　【了解债务人债务状况】 注册会计师通过查阅债权表和询问破产案件负责人、主办等相关人员，了解担保、税务、普通债权的申报与审查情况、职工债权调查与公示情况等。 ### 第三节 识别重点审计领域 第23条　【考虑的事项】 注册会计师运用职业判断识别重点审计领域时需要考虑下列事项： （一）是否属于舞弊风险； 债务人原管理层为了逃避债务，可能隐匿、转移债务人财产后申请破产，注册会计师执行破产审计时应当假定债务人资产存在舞弊风险。 管理人为了侵占破产企业财产，可能隐匿、转移破产财产，导致破产财产未完整地变价处置，注册会计师执行清算审计时应当假定资产处置净收益存在舞弊风险。 （二）错报风险是否与债务人会计处理方法和其他方面的重大变化有关； （三）交易的复杂程度； （四）是否涉及重大的关联方交易； （五）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性； （六）是否涉及异常或与商业惯例不符的重大交易。 第24条　【识别重点审计领域】 注册会计师应通过实施询问、分析程序、观察和检查等风险评估程序，识别出重点审计领域，包括识别重大交易类别、重大账户及披露等，以便制订具体审计方案。 ### 第四节 制订审计计划 第25条　【基本要求】 注册会计师应为破产案件审计工作制定总体审计策略，以确定审计范围、方向、时间安排和如何调配审计资源，并指导制定具体审计计划。 第26条　【具体审计计划】 具体审计计划比总体审计策略更加详细，内容包括项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。具体审计计划一般包括被债务人或破产企业的基本情况、审计范围和目的、审计分工、时间和沟通安排、拟实施的审计程序、专家的参与等事项。 第27条　【具体审计计划的修改】 鉴于破产案件审计的特点，如注册会计师在审计过程中发现舞弊事项，应及时修改审计计划并采取相关的应对措施。 ## 第四章 执行审计工作 在实施实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用诸如检查、观察、询问、函证、盘点实物、重新计算和分析程序等方法，以获取充分、适当的审计证据。 ### 第一节 破产审计的特点 第28条　【破产审计的目的】 注册会计师接受管理人委托，对破产受理日债务人的财务状况进行审计，目的是对债务人的资产、负债、所有者权益状况做出客观、公正的审计鉴证，为法院、债权人、债务人、管理人及其他相关的利益方提供推进破产程序的参考依据。 第29条　【破产审计的重点】 破产审计重点主要为全面清点实物和核对债权债务，核查账实是否相符、是否存在潜亏，是否存在账外资产、账外债务等，以便真实反映债务人的资产质量和财务状况。 第30条　【破产审计的工作流程】 对破产受理日债务人的财务状况进行审计，包括账务清理、资产清查、价值重估、损溢认定等内容。 （一）账务清理：主要是对债务人的各类库存现金、各种银行账户、有价证券、内部资金往来等基本账务情况进行全面核对和清理，以确保债务人账账相符，账证相符。 （二）资产清查：主要是通过实物盘点结合核对账务、清理资产结合核查负债和所有者权益方式对债务人的各项资产进行全面清理和核实。重点做好各类应收及预付账款、对外投资、账外资产、抵押、担保等事项的清理。 （三）价值重估：对债务人账面价值和实际价值背离较大的流动资产和主要固定资产、无形资产等，应取得评估机构按照国家规定方法、标准出具的资产评估报告。 （四）损溢认定：对债务人的各项资产损溢及相关资金挂账，应取得合法依据进行认定。 第31条　【破产审计的清查损失认定原则】 为保证债务人资产状况的真实性和财务信息的准确性，审计过程中针对不同情况分别按以下原则处理： （一）对清查出的由于会计技术性差错引起的资产不实，不属于资产损失的范围，应依据会计准则规定的会计差错更正办法进行审计调整。 （二）对已丧失了使用价值或者转让价值、不能为债务人带来经济利益的账面无效资产，应取得合法证据，经管理人报债权人会议核准后作为损失予以处理。 （三）对盘盈的各项资产、确实无法付出的应付款项，应取得合法证据，经管理人确认后作为潜盈予以处理。 （四）各项资产损失或潜盈的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据、社会中介机构的经济鉴证证明和特定事项的内部证据。 1．具有法律效力的外部证据，是指收集到的司法机关、公安机关、行政部门、专业技术鉴定部门等依法出具的与债务人资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括： （1）司法机关的判决或者裁定； （2）公安机关的立案结案证明、回复； （3）工商管理部门出具的注销、吊销及停业证明； （4）企业的破产清算公告及清偿文件； （5）政府部门的公文及明令禁止的文件； （6）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告； （7）保险公司对投保资产出具的出险调查单，理赔计算单等； （8）符合法律条件的其他证据。 2．社会中介机构的经济鉴证证明，包括会计师事务所、资产评估机构、律师事务所、专业鉴定机构等出具的经济鉴证证明或鉴证意见书。 3．特定事项的内部证据，是指对债务人财产盘盈、盘亏或者实物资产报废、毁损及相关资金挂账等情况的内部证明，主要包括： （1）会计核算有关资料和原始凭证； （2）相关经济行为的业务合同； （3）资产盘点表； （4）责任认定及赔偿情况说明； （5）其他鉴定文件或资料。 ### 第二节 一般企业破产审计的实质性程序示例 由于企业法人进入破产程序，除了因变现能力差或因债务纠纷被查封、冻结、抵押、担保等原因导致无法变现外，持有的货币资金、应收票据、存货等可用于清偿债务的流动资产金额可能不是很大，甚至为零；但需重点关注资产状况、价值以及是否存在账外资产，同时可能存在因担保、诉讼以及未履行合同义务等或有事项未能及时估计和核算，导致账面负债披露不完整，因此注册会计师需要结合债务人的实际情况，特别是风险评估结果，对各个科目的实质性程序作出相应的选择和补充。 第32条　货币资金 注册会计师除了盘点现金、函证银行账户余额外，应重点检查货币资金的完整性、货币资金收支的真实性和合理性；重点关注破产申请受理前是否存在提前清偿未到期的债务，支付虚构债务、变相转移资金等行为。 此外，应获取债务人所有涉诉案件清单（包括所有一审、二审以及执行案件），执行案件阅卷资料，检查债务人被申请执行案是否已执行完毕、未执行完毕的款项在破产受理后是否划转回管理人账户，债务人申请执行的款项是否及时收回，并根据实际情况进行账务调整。 （一）库存现金 1．核对管理人接管的现金金额与账面现金余额是否相符；并核对审计基准日的库存现金日记账与总账、报表的金额是否相符。 对于不相符的情况应查明原因，如属于单据未及时入账，应搜集未入账的单据并予以补入账；如属于其他原因造成的账款不符，应按相应规定进行处理。 2．盘点现金，倒推至审计基准日，并区分不同币种与账面记录进行核对。如管理人库存现金存放在两处或两处以上的，应同时实施监盘，关注是否存在账外小金库。如有充抵库存现金的借条、未提现金支票、未作报销的原始凭证，应在盘点表中备注说明，作为补入账相关依据。现金盘点表应经由管理人出纳、负责人签字确认。 3．现金短缺：应区分接管前后，取得经原管理层或管理人负责人签字盖章的短缺说 明，或责任认定及赔偿情况说明，或司法涉案材料等，并作适当调整；如无法查明原因，应要求原管理层或管理人按权限核准后作出适当的调整。 4．抽查破产受理前一年内的大额库存现金收支。检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确等。 （二）银行存款 1．核对接管日的银行存款账面余额与转至管理人账户的银行存款金额是否相符；同时核对审计基准日的各开户银行对账单余额与账面银行存款日记账是否相符。 对于不相符的情况应查明原因并区分接管前后，如属于审计基准日前的单据未及时入账，应搜集未入账的单据并作补入账调整；如属于其他原因造成的账款不符，应按相应规定进行处理。 2．函证审计基准日的银行存款余额，关注是否有质押、冻结等使用权受限的款项。 3．注册会计师获取债务人《已开立银行结算账户清单》或在管理人财务人员陪同下到人民银行或基本存款账户开户行查询、打印债务人《已开立银行结算账户清单》，并与债务人账面银行账户进行核对，重点关注是否存在账外银行账户。 4．债务人如有外币银行账户，注册会计师还应执行以下程序检查外币银行账户的完整性。 （1）查阅债务人的公章使用登记，检查有无申请开立外币银行账户使用公章的情况，如有，检查该账户是否已列入债务人的银行账户账簿中。或向负责保管网银密钥（UKey）的人员获取债务人开通网银的账户清单，实地观察该人员登录债务人网银系统，打印相关银行开立的所有银行账户清单，并与债务人账面记录的信息进行比较，以检查其完整性。 （2）如可行，注册会计师可以考虑与管理人财务人员一同前往债务人所在地人民银行外汇管理局，现场查询债务人的外币银行账户情况。 5．将银行对账单（或注册会计师亲自调取的银行流水）和银行日记账进行核对，检查有无未入账的大额收支记录。注册会计师可以考虑选择以下银行账户进行核对：基本户，余额较大的银行账户，发生额较大且收付频繁的银行账户，发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户等。针对同一银行账户，注册会计师可以根据具体情况实施下列审计程序： （1）选定同一期间（月度、年度）的银行存款日记账、银行对账单的发生额合计数（借方及贷方）进行总体核对。 （2）对银行对账单及债务人银行存款日记账记录进行双向核对，即在选定的账户和期间，从债务人银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单，检查银行存款记录完整性；以及自银行对账单中进一步选取样本，与债务人银行存款日记账记录进行核对，检查银行存款记录真实性。 6．抽查破产申请受理前一年内的的大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确等内容。检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况；如有与债务人生产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录。 7．在细节测试中对银行回单等凭证存在的异常情况保持警惕。如存在疑虑，注册会计师可以通过银行官网中的电子回单验证网页（如有）查询电子回单的内容并比对；此外，如有必要，也可经授权通过债务人的“回单卡”或单位结算卡在适用银行营业网点的自助服务机直接打印一定期间的银行对账单（带有对手方信息字段）。 8．结合货币资金收支原始凭证检查，关注收付的银行账户是否均在账上核算，是否属于债务人已开立的银行账户。如发现存在账外银行账户，注册会计师应获取该账户流水，并对每一笔存取金额进行辨认，将其中属于债务人的收支款项补记入账。 9．如发现债务人银行存款账户户名为个人，注册会计师获取该个人的书面声明（如可行），并获取该个人银行对账单或调取该个人账户流水与账面记录核对，检查有无属于债务人未入账的大额收支记录，并根据实际情况进行调整。 （三）其他货币资金 1．核对管理人接管的其他货币资金余额与接管日的账面金额是否相符；同时核对审计基准日的其他货币资金对账单余额与当日的账面金额是否相符。 2．函证审计基准日的其他货币资金余额，关注是否有质押、冻结等使用权受限的款项。 3．获取债务人与支付宝、微信等第三方支付平台签订的协议，开户信息等资料，了解其用途和使用情况，同时向第三方平台函证账户余额（如可行）。 4．获取支付宝、微信等第三方支付平台交易流水，并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。 5．结合函证情况，检查开立银行承兑汇票、信用证等的协议和审批文件，对比票据开立，检查保证金与相关债务的比例是否与合同约定一致，特别关注是否存在有保证金发生而债务人无对应保证事项的情形。 6．对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取相关的批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户户名是否与债务人相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的账面记录与资金流水是否相符。 第33条　应收款项 应收款项包括应收票据、应收账款、预付账款、合同资产、其他应收款等。注册会计师应主要采用检查、函证、账龄分析对应收款项逐一审查确认，重点审查应收款项的性质、形成原因、形成时间、是否有担保及催收情况。对于账龄在3年以上，并且已过诉讼时效的不良应收债权，应取得合法证据，作出恰当的调整或披露。重点关注在破产受理日前一年内是否存在放弃债权的行为，如有，应如实披露。 （一）应收票据 1．核对审计基准日的各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．函证应收票据：如管理人接管后已催收并取得回函，注册会计师可根据回函情况先核对回函内容与债务人账面记录是否一致，如不一致，分析不符事项的原因，并对重大的、异常的应收票据再次函证或走访。 3．逐笔检查应收票据形成的业务原始单据（包括但不限于销售合同或订单、销售发票、发货单、运输单、送货签收单等）和对账催收资料，核查应收票据的真实性，重点关注债权性质、形成原因、形成时间、是否有担保和催收情况。 4．盘点库存票据并倒扎至审计基准日，与账面金额核对是否相符，并与应收票据登记簿的有关内容核对，检查其有效性，并注意是否存在已作抵押的票据和银行退回的票据，对于已办理质押手续的应收票据，应取得有关证明。 5．应收票据损失的认定标准比照坏账损失的认定标准。检查有无应转入而未转入应收账款的逾期应收票据，或未到期但有确凿证据表明不能够收回或收回可能性不大的应收票据，如符合损失条件的，应取得合法证据并经核准后作损失处理。 （二）应收账款和合同资产 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．关注有无同一个客户的同一业务性质款项在应收账款和预收账款或合同负债同时挂账的情形，如有，应进行账务调整。 3．函证应收账款、合同资产余额和重要项目的交易条款：如管理人接管后已催收并取得回函，注册会计师可根据回函情况先核对回函内容与债务人账面记录是否一致，如不一致，分析不符事项的原因，并对重大的、异常的应收账款再次函证或走访。 4．逐笔检查应收账款形成的业务原始单据（包括但不限于销售合同或订单、销售发票、发货单、运输单、送货签收单等）和对账催收资料，核查应收账款的真实性，重点关注债权性质、形成原因、形成时间、是否有担保和催收情况。 5．逐笔检查合同资产形成的业务原始单据，检查合同付款条件，是否不存在无条件收款权利（收款权利取决于其他履约义务的履行情况）。了解针对未履行完毕的合同义务，管理人是否决定继续履行，能否按合同约定无条件取得收款权利。并根据了解的情况作恰当的调整。 6．关注大额或异常及关联方应收账款，即使回函相符，仍结合逐笔检查其原始凭证，核实其真实性。 7．核实应收账款的可回收性，有无交易对手破产或者死亡的、破产财产或者遗产清偿后仍无法收回的、以及交易对手长期未履行合同义务且债务人未催收的情况，如符合损失条件的，应取得合法证据并经核准后作损失处理。 8．结合借款审计，检查应收账款是否已质押。 （三）预付账款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。对出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整。结合应付账款明细账审计，查核有无重复付款或将同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款两个科目中同时挂账的情况，如有，需取得相关证据进行审计调整。 2．函证预付账款余额和重要项目的交易条款。如管理人接管后已催收并取得回函，注册会计师可根据回函情况先核对回函内容与债务人账面记录是否一致，如不一致，分析不符事项的原因，并对重大的、异常的预付账款再次函证或走访。 3．逐笔检查预付账款的相关原始凭证，核实期后是否已收到实物并转销预付账款，分析基准日预付账款的真实性和完整性。对时间较长，因采购发票长期未到或丢失无法销账的预付账款，应清查事实并提供情况说明，如核实已收到实物的，经管理人同意后进行账务调整。该类事项在资产方往往会与“固定资产”、“存货”、重复，或造成虚假的实物盘盈；在负债方会与“应付账款”重复，造成资产负债同时虚增，注册会计师对预付账款的审计应结合实物盘点和债权申报情况综合考虑。 4．检查是否存在长期挂账的预付账款，重点关注是否存在不符合预付账款性质的、大额的、异常的预付行为。 5．实施关联方及其交易的审计程序，检查对关联方的预付账款的真实性、合法性，检查其会计处理是否正确。并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内放弃债权的可撤销行为；第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产等无效行为。 6．检查预付账款的可回收性：有无交易对手破产或者死亡的、破产财产或者遗产清偿后仍无法收回的、以及交易对手长期未履行合同义务且债务人未催收的情况。如符合损失条件的，应取得合法证据，并经管理人履行相关核准手续后作损失处理。 （四）其他应收款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．函证其他应收款余额和重要项目的交易条款。如管理人接管后已催收并取得回函，注册会计师可根据回函情况先核对回函内容与债务人账面记录是否一致，如不一致，分析不符事项的原因，并对重大的、异常的其他应收款再次函证或走访。 3．逐笔检查其他应收款形成的原始单据（包括但不限于付款申请与审批表、银行回单等）和对账催收资料，核查其他应收款的真实性，重点关注债权性质、形成原因、形成时间、是否有担保和催收情况。 4．分析其他应收款的账龄，对长期的挂帐的其他应收款应查明是否为长期投资挂账，若有，应调整至“长期股权投资”或“其他债权投资”等科目核算。检查是否存在费用挂账，如有，应调整至未分配利润科目处理。 5．对关联企业、有密切关系的客户的交易事项作专门核查，并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内放弃债权的可撤销行为。 6．检查其他应收款的可回收性：有无欠款人破产或者死亡的、破产财产或者遗产清偿后仍无法收回的、以及欠款人长期未履行偿债义务且债务人未催收的情况。如符合损失条件的，应取得相关合法外部证据，并经管理人履行相关核准手续后作损失处理。 （五）坏帐损失认定标准如下： 坏账损失是指企业不能收回的各项应收款项造成的损失。主要包括：应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款等发生坏账造成的损失。对清理出的各项坏账，要逐项分析形成原因，对有合法证据证明确实不能收回的应收款项，分别不同情况，认定为损失。 1．债务单位已被宣告破产、清算、注销、吊销工商登记或被撤销、关闭等，如已经清算的，扣除债务人清算财产清偿部分后，对确实不能收回的款项，依据下列证据（但不限于），认定为损失： - 法院破产公告和破产清算的清偿文件； - 工商部门注销工商登记、吊销营业执照的证明； - 政府部门责令关闭的文件等有关资料； 2．债务单位已被宣告破产、清算、注销、吊销工商登记或被撤销、关闭等，如尚未清算的，分以下几种情况处理 （1）债务单位已被宣告破产、清算的，依据下列证据（但不限于）进行研判，对确实不能收回的部分，认定为损失。 - 法院的破产公告或清算公告（必备证据）； - 债务单位最近经审计或上级单位批复的会计报表（辅助证据）。 （2）债务单位已被注销、吊销工商登记的，依据下列证据（但不限于）进行研判，对确实不能收回的部分，认定为损失。 - 工商部门的注销、吊销证明（必备证据）； - 债务单位最近经审计或上级单位批复的会计报表（辅助证据）； - 工商部门信息中心的调查证明（辅助证据）； - 工商部门两年未通过年检的证明（辅助证据）。 （3）债务单位被撤销或关闭的，依据下列证据（但不限于）进行研判，对确实不能收回的部分，认定为损失。 - 政府部门决定撤销、责令关闭的文件（必备证据）； - 债务单位最近经审计或上级单位批复的会计报表（辅助证据）。 （4）债务人已失踪、死亡的应收款项，在取得法院或公安机关出具的债务人已失踪、死亡的证明后，确定以其剩余财产或遗产确实不足清偿债务、无法找到、其他承债主体追偿债务的，对确实不能收回的部分，认定为损失。 （5）债务单位因受战争、国际政治事件及自然灾害等不可抗力因素影响不能偿还的，对确实无法收回的应收款项，依据下列证据（但不限于）进行研判，认定为损失： - 债务人出具的专项说明材料（必备证据）； - 自然灾害或意外事故证明（交通、公安、司法的事故报告、处理决定等，责任事故应取得司法机关结案材料）（必备证据）； - 涉及保险赔款的，保险文件、保险公司理赔凭证（必备证据）； - 外部关于债务单位受战争、国际政治事件、自然灾害等不可抗力因素影响的说明材料（辅助证据）； - 债务单位在境外的，我国驻外使（领）馆和商务机构出具的有关证明（辅助证据）； - 债务单位最近经审计或上级单位批复的会计报表，表明债务单位财务状况急剧恶化且在能预见的未来时间内无偿债能力（辅助证据）。 3．逾期不能收回的应收款项，分别不同情况，认定为损失 （1）逾期不能收回的应收款项，有败诉的法院判决书、裁定书，或者胜诉但无法执行或债务单位无偿债能力被法院裁定终（中）止执行的，依据法院的判决、裁定或终（中）止的法律文书，认定为损失。 （2）逾期三年以上的应收款项，有债务人依法催收磋商记录，能够确认欠款单位已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营3年以上的，并能认定在最近3年内没有任何业务往来，依据下列证据进行研判，对确实不能收回的应收款项认定为损失。 - 债务人提供的有关该笔款项涉及欠款单位情况的专项说明材料（管理人盖章）； - 经欠款单位有关负责人签字并加盖公章确认的企业催款单或企业对账单，或经律师鉴证的其他依法催收磋商记录；需注意的是，催款单或对账单不能只是最近期间或某个集中期间的，应尽量是以前不同年度以表明该情况处于连续状态； - 连续三个年度经审计或上级单位批复的会计报表，表明欠款单位已三年连续亏损或停止经营3年以上，且最近一个年度资不抵债； - 最近3年内与债务人没有任何业务往来的证明材料（管理人盖章）。 （3）逾期三年以上的应收款项，债务单位在境外及我国香港、澳门、台湾地区的，经依法催收仍不能收回的，在取得境外中介机构出具的有关证明，或者取得我国驻外使（领）馆和商务机构出具的债务单位逃亡、破产证明后，认定为损失。 （4）对逾期三年以上的应收款项，债务人为了减少坏账损失而与欠款单位协商，按一定比例折扣后收回（含收回的实物资产）的，根据批准文件和债权债务双方签订的有效协议，以及已收回资金的证明，其折扣部分，认定为损失。 （5）在逾期不能收回的应收款项中，单笔数额小、不足于弥补清收成本的，依据债务人出具经管理人盖章的专项说明材料进行研判，对确实不能收回的款项，认定为损失。 4．债务单位已被合并、分立的，对于已知债务承接单位的应核实债务承接单位的偿债能力；未知债务承接单位的，应通过工商等部门落实债务承接单位，并按前款所述确认坏账损失。 第34条　存货 1．核对管理人接管的存货金额与账面存货余额是否相符；并核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．对存货进行全面盘点，重点关注观察存货的状况。 （1）盘点前，先将盘点日仓库数量账与财务数量金额账进行核对，对不相符的查明原因并进行调整。 （2）对于所有权不属于债务人的存货，应取得相关的合同或协议、规格、数量等资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。 如债务人基于仓储、保管、承揽、代销、借用、寄存等合同或者其他法律关系占有、使用的他人存货，不属于债务人财产，注册会计师应获取该部分存货清单，确认该部分存货是否单独存放且未被纳入盘点范围。 （3）采用以账对实物、实物对账的核对方法盘点存货；并关注存货的状态，结合存货库龄分析，判断存货是否滞销、过时、陈旧、毁损、残次等情况，应作为清查监盘日发现的其他情况进行记录。 如与时装相关的服装行业，容易受消费者对服装风格或颜色的爱好变化导致滞销；如具有高科技含量的存货由于技术进步而过时，均需区分记录。 （4）对于或没有标签、或其数量难以估计、或其质量难以确定等特殊类型的存货，注册会计师需运用职业判断，根据存货的实际情况、设计恰当的审计程序，以获取存货的数量和状况审计证据。 如桶、罐等容器储存的液体、气体存货，可使用测量棒、工程报告、选择样品进行化验；如堆积型的存货，可运用工程估测、几何计算、高空勘测并依赖详细的存货记录；如艺术品、稀有玉石、房地产等可考虑利用专家的工作。 （5）确定清查盘点日存货实际数量以及其中毁损待报废的存货实际数量后，应根据有关存货项目在审计基准日至清查盘点日之间所有增减变动的会计记录的基础上进行倒轧，确定审计基准日的存货实际数量以及其中毁损待报废的存货实际数量。（6）将审计基准日仓库的数量与存货实际数量进行核对，如有盘盈或盘亏，查明原因并在“存货盘点表”中进行说明。将倒轧得出的审计基准日的毁损待报废的存货实际数量作为清查发现的其他情况列入“存货盘点表”。 （7）盘盈存货在查明原因后，可以应用市价法确定价值。盘亏及毁损待报废的存货，符合损失条件的，取得合法证据并经核准后作为损失处理。 3．管理人对于接管的鲜活易腐等不易保管的或者不及时变现价值将严重贬损的存货及时变价并提存变价款的，注册会计师应获取相关的评估、拍卖、收款等资料验证审计基准日存货的存在。如存货金额重大，还需将存货变现作为期后事项予以披露。 4．债务人委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，还应当考虑实施存货盘点或利用其他注册会计师的工作。 5．对发出商品、委托加工物资等进行函证。如果有必要，可现场盘点。同时检查有关的合同、协议和凭证，分析交易实质。 6．对于通过非货币性资产交换、债务重组等取得的存货，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定。 7．结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的存货，如有，则应取证并作相应的记录同时恰当披露。并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 8．检查与关联方的购销业务是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性及合理性。重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易等可撤销行为；第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产的无效行为。 9．存货发生损失，应按下列标准认定： 存货损失，是指有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、毁损、报废、淘汰、被盗等造成的净损失，以及存货成本的高留低转资金挂账等。 （1）盘亏的存货，应将其账面净值扣除责任人赔偿后的差额部分，依据包括但不限于存货盘点表、管理人出具的盘亏情况说明、损失核准文件等证据认定为损失处理。 （2）报废、毁损的存货，应将其账面净值扣除残值、保险赔偿或责任人赔偿后的差额部分，依据包括但不限于自然灾害、意外事故证明、保险公司理赔情况及说明或责任认定、责任人赔偿说明、管理人出具的存货报废、毁损、残值情况说明、损失核准文件等证据认定为损失处理。（3）被盗的存货，应将其账面净值扣除责任人的赔偿和保险理赔后的差额部分，依据包括但不限于报案记录、公安机关立案、破案和结案的证明材料、责任认定、责任人赔偿说明、保险理赔情况及说明、损失核准文件等证据认定为损失处理。 第35条　长期应收款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查长期应收款相关合同协议、原始凭证、银行流水等，以验证长期应收款的真实性。 3．获取管理人接管后函证资料，选择未回函的、重要的长期应收款再次函证其余额和交易条款。 4．检查融资租赁产生的未实现融资收益入账金额是否正确，是否按实际利率摊销，摊销年限是否恰当，摊销金额是否正确，会计处理是否正确。 5．检查长期应收款是否可收回，了解有无未能按合同规定收款或延期收款现象，管理人是决定继续履行合同还是终止合同，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分。 第36条　长期股权投资 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．取得所有的投资合同或协议、补充协议、被投资单位的公司章程（最新版）、营业执照、验资报告、已审计的会计报表等资料，检查债务人出资会计凭证、银行支付回单，核实长期股权投资是否真实存在、股利分红是否入账，会计核算是否正确。如存在会计差错，应追溯调整。 3．通过企查查或天眼查等网站查询了解债务人对外投资企业的基本情况，包括注册地、业务性质、认缴出资金额、实缴出资金额、持股比例及变动、经营风险、财务状况等，检查对外投资的真实性并关注长期股权投资是否发生损失，如有，应取得合法证据并核准后作损失处理。 4．向被投资单位函证相关投资情况，包括但不限于投资成本和股权比例、分红等。 5．结合银行借款等的检查，了解长期股权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录，并进行充分披露。并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 6．检查股权投资有无异常减少，是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易等可撤销行为；第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产的无效行为。 7．检查股权投资减值准备计提是否恰当。当被投资单位存在被宣告破产、清算、被 注销、吊销工商登记、被撤销、关闭等情况，造成投资难以收回的，符合损失条件的，取得以下合法证据并核准后可作投资损失处理。 （1）对不具有控制权的投资 ①投资期限届满或投资期限已超过10年，且被投资单位连续3年经营亏损导致资不抵债的，根据被投资单位经注册会计师审计的资产负债表、损益表确认投资损失； ②被投资单位已被宣告破产、注销、吊销工商登记或县级以上人民政府决定关闭等，造成投资难以收回的，扣除清算财产清偿部分后，对于确实不能收回的投资，依据有关证据确认为损失。 （2）对具有控制权的股权投资 ①被投资单位由于经营亏损的，应当按照成本法核算投资损失； ②被投资单位由于违法经营或其他原因导致终止的，应依据被投资单位注销登记或被依法关闭、宣告破产等法律文件及其清算报告确认投资损失； ③如果转让股权投资，依据有效的股权转让协议、被投资单位董事会决议确认转让损益。 （3）对上述情形中已经清算的单位，认定为损失的证据包括（但不限于）： ①法院的破产公告和破产清算的清偿文件、清算报告； ②工商部门的注销工商登记、吊销营业执照的证明； ③政府部门的行政决定或文件； （4）对上述情形中尚未清算的，分以下几种情况处理： ①被投资单位已被宣告破产、清算的，依据下列证据（但不限于）进行判，对确实不能收回的投资，认定为损失： A.法院的破产、清算公告（必备证据）； B.被投资单位最近经审计或上级单位批复的的会计报表（辅助证据）。 ②被投资单位已被注销、吊销工商登记的，依据下列证据（但不限于）进行研判，对确实不能收回的投资，认定为损失： A.工商部门的注销、吊销证明（必备证据）； B.被投资单位最近经审计或上级单位批复的会计报表（辅助证据）； C.工商部门信息中心的调查证明（辅助证据）； D.工商部门连续两年未通过年检的证明（辅助证据）。 ③被投资单位被撤销、关闭的，依据下列证据（但不限于）进行研判，对确实不能收回的投资，认定为损失： A.政府部门的行政决定或文件（必备证据）； B.被投资单位最近经社会审计或上级单位批复的会计报表（辅助证据）。 第37条　其他权益工具投资 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查相关合同、协议、银行回单等原始凭证；检查相关的审批记录，以验证其他权益工具投资是否真实存在，初始计量是否正确。 3．检查其他权益工具投资的指定是否符合会计准则的规定，是否满足“非交易性”的条件，是否经过恰当的授权批准。 4．检查其他权益工具投资持有期间的投资收益是否正确、持有期间公允价值变动的会计处理是否恰当。 5．通过企查查或天眼查等网站查询了解债务人对外投资企业的基本情况，包括注册地、业务性质、认缴出资金额、实缴出资金额、持股比例及变动、经营风险、财务状况等，检查对外投资的真实性并关注其他权益工具投资是否发生损失，如有，取得相关的合法证据并核准后作损失处理。 6．结合银行借款等对外债务清查，了解其他权益工具投资是否存在质押、担保的情况。如有，则应详细记录。并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 7．检查其他权益工具投资有无异常减少，是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易等可撤销行为；第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产的无效行为。 8．检查权益工具投资减值准备计提是否恰当。当被投资单位存在被宣告破产、清算、被注销、吊销工商登记、被撤销、关闭等情况，造成投资难以收回的，符合损失条件的，参考长期股权投资，取得合法证据并核准后可作投资损失处理。 第38条　投资性房地产 1．核对管理人接管的投资性房地产金额与账面投资性房地产金额是否相符；并核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．实地检查所有投资性房地产项目，确认其是否真实存在，了解其存在状态、使用状况等。 3．检查建筑物权证、土地使用权证等证明文件和管理人查册资料，确定建筑物、土地使用权是否归债务人所有。 4．获取租赁合同等文件，重新计算租金收入，检查投资性房地产的租金收入计算是否正确、会计处理是否正确，租金是否按协议足额收取。 5．检查投资性房地产的处置情况，检查凭证是否齐全、合法，会计处理是否正确。重点关注有无与关联方的投资性房地产购售活动，交易价格是否公允；是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易等可撤销行为；第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产的无效行为。 6、结合银行借款等对外债务的检查，了解建筑物、土地使用权是否存在抵押、担保情况。如有，则应详细记录。并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 7．投资性房地产后续计量选用成本计量模式，检查投资性房地产累计摊销（折旧）政策是否恰当，复核累计摊销（折旧）的计提是否正确。将其账面价值与市场价值比对，必要时，进行评估。 8．检查投资性房地产后续计量选用公允价值模式的政策是否恰当，有关公允价值是否持续可靠取得，并获取评估报告复核审计基准日的计价是否正确。 9．对投资性房地产逐项进行检查，以确定是否已经发生减值。符合损失条件的，参考固定资产，应取得相关合法证据并核准后作损失处理。 第39条　固定资产 1．核对管理人接管的固定资产金额与账面固定资产金额是否相符；并核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．全面盘点固定资产，编制固定资产盘点表，并对盘盈盘亏情况查明原因后调整入账。重点关注观察是否存在账外资产。 3．检查是否存在固定资产租赁，如有，应向承租人函证租赁合同及执行情况，并获取合同检查是否足额收取租金、有无长期不收租金、无人过问，是否有变相馈赠、转让等情况。 4．检查固定资产的所有权或控制权，对各类固定资产，获取、收集不同的证据以确 定其是否归债务人所有。对外购的机器设备等固定资产，审核采购发票、采购合同等；对于房屋建筑物，应核对产权权利文件，并查阅有关的合同、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件，核实资产权属性质和抵押情况。对于正在办理权属证明的大额资产，应了解权属证明办理情况，确认是否存在权属纠纷或实质性障碍等；对汽车等运输设备，检查有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，结合有关负债项目进行检查。 5．检查距审计基准日前一年的固定资产是否存在异常大额减少，会计处理是否正确，依据是否充分恰当；有无虚假报废处置资产或转移资产、逃避债务的行为。 6．检查有无与关联方的固定资产购售活动，如有，检查交易定价有无依据、是否公 允。重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易等可撤销行为；第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产的无效行为。 7．结合对银行借款等对外债务的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时作恰当披露。并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 8．检查固定资产折旧政策前后期是否一致，计提折旧范围是否正确，累计折旧是否正确。 9．将固定资产账面价值与市场价值比对，必要时，进行评估。 10．检查固定资产减值准备计提是否充足，会计处理是否正确；符合损失的，应取得合法证据并核准后作损失处理。 11．固定资产的损失认定标准 固定资产损失是指房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等发生的盘盈、盘亏、淘汰、毁损、报废、丢失、被盗等造成的净损失。 （1）对盘盈的固定资产，依据下列证据（但不限于），确认为固定资产盘盈入账： ①固定资产盘点表； ②由原法定代表人签字确认和管理人盖章确认的盘盈情况说明； ③盘盈固定资产的价值确定依据（同类资产的市场价格、类似资产的购买合同、发票或竣工决算资料）； ④重大或批量数额较大固定资产的盘盈，应委托中介机构进行资产估价，出具估价报告。 （2）对盘亏的固定资产，将其账面净值扣除责任人赔偿后的差额部分，依据下列证据（但不限于）进行研判，认定为损失： ①固定资产盘点表； ②由原法定代表人签字确认和管理人盖章确认的盘亏情况说明； ③盘亏资产的价值确定依据； ④有关责任认定和核准文件等。 （3）对报废、毁损的固定资产，将其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的差额部分，依据下列证据（但不限于）进行研判，认定为损失：①债务人内部出具的鉴定证明，或注册会计师出具的报废、毁损情况说明或社会中介机构对报废、毁损情况说明的经济鉴证证明（针对停业多年的企业）； ②单项或批量金额较大的固定资产毁损、报废的，应委托有技术鉴定资格的部门或机构进行鉴定，出具鉴定证明； ③不可抗力原因（自然灾害、意外事故）造成固定资产毁损、报废的，应有相关职能部门出具的鉴定报告。如消防部门出具的受灾证明；公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明；房管部门的房屋拆除证明；锅炉、电梯等安检部门的检验报告等； ④债权人会议核批文件； ⑤涉及保险索赔的，应有保险理赔情况及说明。 （4）对被盗的投资性固定资产，将其账面净值扣除责任人的赔偿和保险理赔后的差额部分，依据下列证据（但不限于）进行研判，认定为损失： ①向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料； ②有关责任认定，责任人赔偿说明和债权人会议核批文件； ③涉及保险索赔的，应有保险理赔情况及说明。 第40条　在建工程 1．核对管理人接管的在建工程金额与账面在建工程金额是否相符；并核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．全面盘点在建工程：获取工程项目报建资料并逐项实地观察工程项目，关注是否存在未入账的在建工程单项。在实地观察过程中，需同时关注在建工程的状态，如已完工、停建、废弃和报废、拆除等情况，应取得相关证据，并在“在建工程盘点表”中详细记录；对实地观察情况进行整理（考虑盘点日至审计基准日之间的变化），确定审计基准日实物资产真实性和毁损等事项。 3．检查在建工程核算是否真实、准确，原始资料是否充分（包括但不限于立项、工 程内外部批复文件如规划许可、施工许可、开工审批、施工、设计、监理合同、结算单、发票、付款记录等），转固是否及时，利息资本化是否正确，会计处理是否正确。重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易等可撤销行为；第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产的无效行为。 4．结合对银行借款等对外债务的检查，了解在建工程是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时作恰当披露。并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 5．将在建工程账面价值与市场价值比对，必要时，进行评估。 6．检查在建工程减值准备计提是否充足。对于符合损失条件的，取得以下合法证据并核准后作损失处理。 ①对停建、废弃和报废、拆除的在建工程，将账面投资扣除残值后的差额部分，依据包括但不限于国家明令停建项目的文件、规划等有关政府部门出具的工程停建、拆除通知文件、报废、废弃情况说明、专家的技术鉴定意见及核批文件，工程项目实际投入的价值确定依据、可回收利用的残值情况说明等证据认定为损失。 ②对因自然灾害和意外事故毁损的在建工程，将其账面投资扣除残值、保险赔偿和责任赔偿后的差额部分，依据包括但不限于有关自然灾害或意外事故证明、保险理赔情况说明、责任认定、责任人赔偿说明等证据认定为损失。 第41条　使用权资产 1．核对管理人接管的使用权资产金额与账面使用权资产金额是否相符；并核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取债务人所有的租赁合同并实地观察，检查债务人是否控制并使用租赁物，询 问管理人是否继续租赁。检查租入的资产是否确属债务人必需的，有无租赁物久占不用、浪费损坏的情形；如有，应作恰当调整或披露。 3．结合租赁负债审计和债权人申报资料，检查有无拖欠租金，确定使用权资产是否存在。 4．检查使用权资产增减的情况，关注有无售后租回交易取得的使用权资产，如有，获取并检查销售合同和租赁合同并作充分披露；对于因转租形成融资租赁而导致的使用权资产减少，应检查转租赁合同并判断债务人是否转移了与使用权资产有关的几乎所有风险和报酬。 5．检查有无与关联方的租赁而确认使用权资产的活动，交易价格是否公允。 6．检查使用权资产的折旧政策是否符合规定，前后期是否一致，尤其关注已计提减值准备的使用权资产的折旧。 7．检查使用权资产减值准备计提是否充足。对于符合损失条件的，取得合法证据并核准后作损失处理。 第42条　无形资产 1．核对管理人接管的无形资产金额与账面无形资产金额是否相符；并核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查无形资产的权属证书原件、非专利技术的持有和保密状况等，并获取购入或研发、处置的有关合同、协议、依法登记、注册及变更登记的批准文件等资料，检查无形资产的性质、构成内容、计价依据、使用状况和受益期限，确定无形资产是否存在，并由债务人拥有或控制。 3．检查审计基准日前一年的无形资产的增减变动情况，重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易等可撤销行为；第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产的无效行为。 4．结合对银行借款等对外债务的检查，了解无形资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时作恰当披露。并关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 5．检查无形资产累计摊销是否正确，摊销政策是否符合有关规定，前后是否一致。 6．将无形资产账面价值与市场价值比对，必要时，进行资产评估。 7．检查无形资产减值准备计提是否充足。如无形资产已经被其他新技术所代替或已经超过了法律保护的期限，已经丧失了使用价值和转让价值，不能给企业再带来经济利益的，取得有关技术部门提供的鉴定材料或已经超过了法律保护的期限证明文件并经核准后可将尚未摊销的无形资产账面余额认定为损失处理。 第43条　长期待摊费用 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查长期待摊费用的原始凭证，查阅有关合同、协议等资料，确定是否真实，检查会计处理是否正确。 3．对于租赁资产发生的改良支出，检查相关的原始资料（如承租合同、装修合同和决算书等），确定改良支出金额是否正确，摊销期限是否合理，摊销额的计算及会计处理是否正确。 4．检查摊销政策是否符合会计制度的规定，复核计算摊销额及相关的会计处理是否正确，前后期是否保持一致。 5．对于已不能为债务人带来经济利益的长期待摊费用项目，应将其摊余价值直接予以转销。 第44条　短期借款和长期借款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取借款清单、抵押清单，结合查询打印债务人企业信用报告，核实账面记录是否完整：对债务人企业信用报告上列示的信息与账面记录核对的差异进行分析，并关注企业信用报告中列示的债务人对外担保的信息。 3．获取债权申报审查资料，结合逐笔检查借款原始单据，如借款合同、放款凭证、 利息单，核查借款的真实性、准确性，重点注意有无未入账的借款；如有，取得合法证据，并经管理人审核确认后，作审计调增处理。 4．检查借款增减的真实性：检查借款、抵押、担保合同、会计凭证、银行流水等资料，核实收款、还款、欠款金额。重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对未到期的债务提前清偿的可撤销行为、第三十二条破产申请受理前6个月内的个别清偿行为、第三十三条虚构债务或者承认不真实的债务的无效行为。 5．复核借款利息：根据借款的利率和期限（计息截止日为破产受理日），检查债务人借款的利息计算是否正确；如复核发现存在未计利息和多计利息的情形，应做记录并进行审计调整，重点关注利息计算是否以相关的诉讼判决书为依据。 6．检查借款抵押资产的所有权是否属于债务人，其价值和实际状况是否与抵押协议约定一致。重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 7．检查债务人与贷款人之间所发生的债务重组，检查债务重组协议，确定其真实性、合法性，重点关注是否存在个别清偿行为。 第45条　应付款项 应付款项包括应付票据、应付账款、合同负债、预收账款、其他应付款等。 （一）应付票据 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取应付票据备查簿，检查债务的合同、发票和收货单等资料，核实交易的真实性，复核其应存入银行的承兑保证金，并与其他货币资金科目勾稽；结合银行函证，检查应付票据的真实性。 3．检查逾期的银行承兑汇票是否转入短期借款，逾期的商业承兑汇票是否转入应付账款，带息票据是否已经停止计息。关注因应付票据逾期被提起诉讼的，有无诉讼裁定结果。 4．获取债权申报审查资料，结合逐笔检查原始单据，如合同、发票、验收单、入库单，核查应付票据的真实性、准确性。重点注意有无未入账的应付票据，如有，取得合法证据，并经管理人审核确认后，作审计调增处理。 5．获取债务人的企业信用报告，检查其中有关应付票据的信息与明细账合计数、总账数、报表数是否相符。 6．复核带息应付票据利息是否足额计提，计息截止日为破产受理日。 7．检查应付票据增减变动的真实性。重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对未到期的债务提前清偿的可撤销行为、第三十二条破产申请受 理前6个月内的个别清偿行为、第三十三条虚构债务或者承认不真实的债务的无效行为。 （二）应付账款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．关注有无同一个供应商的同一业务性质款项在应付账款和预付账款两个科目同时挂账的情形，如有，应进行账务调整。 3．获取债权申报审查资料，结合逐笔检查原始凭单，如合同、发票、验收单、入库单，核查应付账款的真实性、准确性。重点注意有无未入账的应付账款，如有，应取得合法证据，并经管理人审查核实后，作审计调增同时并冲减未分配利润处理。 4．管理人通知已知债权人申报债权，但已知债权人并未及时申报债权，此种情况下，对于至关重要的应付账款，注册会计师首先应向管理人了解原因，必要时就该债权人未申报债权事项进行函证或现场走访（函证时不列具体的款项与金额，而由对方填写）。 5．对于未申报债权、未回函的应付账款，注册会计师应采取替代程序，逐笔检查原始凭单，如合同、发票、验收单、入库单，供应商盖章确认的对账单等，与债务人财务记录进行核对，逐户核查应付账款的真实性、准确性。 6．检查应付账款增减变动的真实性，重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对未到期的债务提前清偿的可撤销行为、第三十二条破产申请受理前6个月内的个别清偿行为、第三十三条虚构债务或者承认不真实的债务的无效行为。 7．分析应付账款账龄，检查长期挂账的应付账款有无催收记录或诉讼事项；对确实无需支付的应付帐款，应取得合法依据，经管理人审核确认后，作审计调减并转入未分配利润处理。 （三）预收账款或合同负债 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取债权申报审查资料，结合逐笔检查原始凭单，如合同、发票或收据、收款凭证、银行流水等，核查预收账款或合同负债的真实性、准确性。重点注意有无未入账的预收账款，如有，应取得合法证据，并经管理人审查核实后，作审计调增同时并冲减未分配利润处理。 3．管理人通知已知债权人申报债权，但已知债权人并未及时申报债权，此种情况下，对于至关重要的预收账款或合同负债，审计组首先应向管理人了解原因，必要时就该债权人未申报债权事项进行函证或现场走访（函证时不列具体的款项与金额，而由对方填写）。 4．对于未申报债权、未回函的预收账款，注册会计师应采取替代程序，逐笔检查原始凭单，如合同、银行回单、银行流水、客户盖章确认的对账单等，与债务人财务记录进行核对，核查预收账款的真实性、准确性。 5．检查预收款项长期挂账的原因，对确实无需支付的预收帐款，应取得合法证据，并经管理人审核确认后，作审计调减并转入未分配利润处理。 6．检查预收账款增减变动的真实性。关注是否存在《企业破产法》第三十三条虚构债务或者承认不真实的债务的无效行为。 （四）其他应付款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取债权申报审查资料，结合逐笔检查原始凭单，如合同、收付款凭证、银行回 单和流水等，核查其他应付款的真实性、准确性。重点注意有无未入账的其他应付款，如有，应取得合法证据，并经管理人审查核实后，作审计调增同时并冲减未分配利润处理。 3．管理人通知已知债权人申报债权，但已知债权人并未及时申报债权，此种情况下，对于至关重要的其他应付款，注册会计师首先应向管理人了解原因，必要时就该债权人未申报债权事项进行函证或现场走访（函证时不列具体的款项与金额，而由对方填写）。 4．对于未申报债权、未回函的其他应付款，注册会计师应采取替代程序，逐笔检查原始凭单，如合同、银行回单、银行流水等，与债务人财务记录进行核对，核查其他应付款的真实性、准确性。 5．检查其他应付款长期挂账的原因并作出记录；对确实无需支付的其他应付款，应取得合法依据，经管理人审核确认后，作审计调减并转入未分配利润处理。 6．检查其他应付款增减变动的真实性，重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对未到期的债务提前清偿的可撤销行为、第三十二条破产申请受理前6个月内的个别清偿行为、第三十三条虚构债务或者承认不真实的债务的无效行为。 第46条　应付职工薪酬 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取截止审计基准日的员工花名册、劳动合同、社保和住房公积金缴纳证明、工资薪酬管理办法或管理层关于员工工资标准的决议等资料，了解债务人的用工情况和工资薪酬水平等情况。 3．询问管理人有关债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金等调查情况，了解债务人拖欠职工工资、职工异议等情况。 4．获取管理人对职工债权公示资料、社保欠缴系统截图、欠缴明细等外部相关资料，对应付职工薪酬进行合理确认、计量。 5．特别关注债务人的董事、监事和高级管理人员是否利用职权从企业获取非正常收入（包括绩效奖金、普遍拖欠职工工资情况下获取的工资性收入、其他非正常收入）和侵占的企业财产。 第47条　应交税费 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取债务人的纳税鉴定报告、纳税通知、减免税批准文件、纳税申报资料、税务部门汇算清缴或其他确认文件等，了解债务人的税种和税收优惠，纳税欠缴等情况。 3．获取税务债权申报、税务系统欠税截图、欠税明细表、欠税通知书等资料，检查欠税滞纳金是否符合相关的司法解释规定。 《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）“进一步明确将欠税滞纳金视同利息处理，自破产申请受理时起停止计算”，即破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。 4．获取或编制应交税费测算表，包括但不限于应交增值税、应交消费税、应交资源税、矿产资源补偿费、土地增值税、城市维护建设税及教育费附加、应交车船税和房产税、应交土地使用税，应交所得税等，与账面记录、纳税申报表进行核对，并抽查已交税凭证，重点检查债务人的应交税费核算是否准确、是否如实纳税申报、是否按期、足额缴纳税费、是否存在滞纳金、罚款等。如发现破产受理前存在未依法如实申报纳税，存在少计或未计的税款、滞纳金、罚款等，则应补充确认。 5．检查债务人获得税费减免或返还时的依据是否充分、合法和有效，会计处理是否正确；关注应返还而未返还的税款有无核算。 第48条　应付债券 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．向证券承销商或包销商或证券登记公司函证应付债券。 3．获取债权申报审查资料，结合逐笔检查购买债券原始凭单，如投资合同、付款凭证、利息单，核查应付债券的真实性、准确性。 4．检查应付债券增减变动的真实性、准确性 （1）审阅发行申请和审批文件、验资报告、发行债券的汇款通知单、银行对账单等相关资料，检查其会计处理是否正确。 （2）对永续债和优先股等复杂金融工具，应收集相关合同协议并对照《企业会计准则第37号—金融工具列报》、《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》等相关规定，合理区分其属于权益工具还是债务工具。 （3）检查债券利息和优先股股利计算的是否准确、会计处理是否正确，资本化的处理是否符合规定。关注到期未偿还债券利息计息是否合理。 （4）检查偿还债券的支票存根等相关会计记录，检查其会计处理是否正确。 5．如发行债券时已作抵押或担保，应检查相关契约的履行情况，并充分披露抵押或担保。 第49条　租赁负债 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．结合债权申报资料和会计记录等资料，检查债务人是否按合同规定的付款条件按期支付租金。 3．结合使用权资产、固定资产的审计和债权人申报债权等资料，检查有无未入账的租赁负债，如有，应取得合法证据，经管理人审核确认后，作审计调增处理。 4．针对应付关联方的租赁负债，注册会计师应执行关联方及其交易审计程序： （1）了解交易事项目的及应付款项的原因、检查相关合同等相关文件资料； （2）向关联方、有密切关系的主要债权人或其他注册会计师函询，以确认交易的真实性、合理性，定价的公允性； （3）重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对未到期的债务提前清偿的可撤销行为、第三十二条破产申请受理前6个月内的个别清偿行为、第三十三条虚构债务或者承认不真实的债务的无效行为。 第50条　预计负债 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．了解形成预计负债的原因，并获取债务人与或有事项的全部文件和凭证、票据贴现、应收账款抵借、票据背书和对其他债务的担保、或有事项的说明等资料，检查预计负债金额估计是否合理，相关的会计处理是否正确。 3．向债务人的法律顾问和律师进行函证，以获取法律顾问和律师对债务人审计基准日已存在的，以及审计基准日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。检查其是否满足预计负债确认的条件，如是，会计处理是否正确。 4．询问、了解为其他单位的银行借款或其他债务提供的担保事项（性质、金额、时间），以及存在或有损失的可能性，检查其是否满足预计负债确认的条件，如是，检查会计处理是否正确。 5．就商业票据贴现、应收账款保理、通融票据背书和其他债务的担保等或有事项，向银行寄发询证函，检查其是否满足预计负债确认的条件，如是，会计处理是否正确。 6．获取债务人对产品质量保证方面的记录、债务人销售和实际维修费用支付情况，检查其是否满足预计负债确认的条件，如是，会计处理是否正确。 7．检查债务人审计基准日前已经签订的待执行合同、合同各方往来信函等，以识别亏损合同，检查其是否满足预计负债确认的条件，如是，会计处理是否正确。 8．复核债务人环保政策和程序，查阅与环保监管部门的往来信函、相应账户，识别需要反映的环保整治义务，检查其是否满足预计负债确认的条件，如是，会计处理是否正确。 9．检查债务人是否因在投资合同中约定对被投资单位的超额亏损承担额外损失，检查其是否满足预计负债确认的条件，如是，会计处理是否正确。 10．检查其他可能出现预计负债的情况（如应付退货款等），检查其是否满足预计负债确认的条件，如是，会计处理是否正确。 11．结合债权申报资料和或有事项的检查，根据预计负债确认的条件，核实企业预计负债是否完整，计量是否合理，会计处理是否正确。例如，关注是否存在因债务人对子公司出资不实导致子公司的债权人主张债务人在出资不实范围内对其债权承担连带清偿责任等事项。 第51条　实收资本 1．核对审计基准日明细账与总账、会计报表是否相符。 2．收集与实收资本（股本）变动有关的董事会会议纪要、股东会决议、合同、协议、公司章程及营业执照、公司设立批文、验资报告等法律性文件，审阅公司章程、股东会、董事会会议记录中有关实收资本（股本）的规定。 3．检查投入资本是否真实存在，审阅和核对与投入资本有关的原始凭证、会计记录。 4．必要时向投资者函证实缴资本额，对有关财产和实物价值进行鉴定，以确定投入资本的真实性。对于发行在外的股票，应检查股票的发行活动。检查的内容包括已发行股票的登记簿、募股清单、银行对账单、会计账面记录等。必要时，可向证券交易所和金融机构函证股票发行的数量。 5．检查投资者是否按合同、协议、章程约定的时间和方式缴付出资额，出资是否经注册会计师验证。若已验资，应审阅历次验资报告，并与账面信息核对；若未验资，应审阅出资证明文件，如银行回单，产权过户等资料。关注股东所认缴的出资是否足额缴纳、出资方式是否存在瑕疵等情形。 6．检查实收资本（股本）增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、 协议及其他有关法律性文件的规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。注意有无抽资或变相抽资的情况，如有，应取证核实，并作恰当的说明或披露。除取得验资报告外，还应检查并复印增减变动的记账凭证及进账单。 （1）对于股份有限公司，应检查股票收回的交易活动，检查的内容包括已发行股票的登记簿、收回的股票、银行对账单、会计账面记录等； （2）以发放股票股利增资的，检查股东会决议，检查相关增资手续是否办理，会计处理是否正确； （3）对于以资本公积、盈余公积和未分配利润转增资本的，应取得股东会等资料，并审核是否符合国家有关规定，会计处理是否正确； （4）以权益结算的股份支付行权时增资，取得相关资料，检查是否符合相关规定，会计处理是否正确； （5）以回购股票以及其他法定程序报经批准减资的，检查股东会决议以及相关的法律文件，手续是否办理，会计处理是否正确； （6）中外合作经营企业在合作期间归还投资的，收集与已归还投资变动有关的公司章程、合同、董事会会议纪要、政府部门的批准文件等资料，查明其是否合规、合法，并对已归还投资的发生额逐项审计至原始凭证，检查应用的折算汇率和会计处理是否符合相关规定。 ### 第三节 房地产企业破产审计的实质性程序示例 随着国家实施房企“三道红线”、银行“贷款集中度管理”、土地出让“两集中” 等政策的调控，不少房地产企业出现资金链断裂。2021年以来房地产企业破产公告日益增多，房地产企业破产案件涉及民生维稳、也尤为重要。以下实质性测试程序针对房地产开发业务的会计科目进行示例；在执行破产审计业务时，注册会计师需要结合房地产企业的实际情况，特别是风险评估结果，作出相应的调整和取舍。 第52条　存货 房地产企业存货主要包括库存材料、在建开发产品（开发成本）、已完工开发产品、意图出售而暂时出租的开发产品等。开发产品的成本包括土地出让金、基础配套设施支出、建筑安装工程支出、开发项目完工之前所发生的借款费用及开发过程中的其他相关费用。 1．核对管理人接管的存货金额与账面存货金额是否相符；并核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．向管理人或债务人项目现场负责人了解房地产项目建设总体情况、以及在建和已完工的开发产品状况（包括但不限于已出售、未出售、已交付、未交付、抵押、过户等情况），并获取开发产品各类台账、接管时的盘点表，了解管理人接管到房地产项目情况（包括但不限于幢号、房号、面积、状况等信息）。 3．对比破产前后开发成本及开发产品余额及其构成的变动，分析是否存在异常变动，如有，需结合盘点、检查等程序进一步核查是否合理。 4．全面盘点存货 （1）采用以账对物、以物对账的核对方法盘点开发产品，周转材料、周转房等，同时关注存货的使用或未使用的状态，如存在毁损待报废的、停建、烂尾等情况，应在存货盘点表中记录。 （2）全面盘点已完工的开发产品：结合商品房预售许可证、竣工验收备案证，销售台账等资料，核对已完工的开发产品情况，包括但不限于已出售未交付和未出售的幢号、房号、面积，通水通电通气、存货状态等。重点关注未出售的开发产品是否已竣工验收、已完工未交付的开发产品是否已使用中、已完工交付的开发产品是否真实交付给业主等情况。 （3）全面盘点在建的开发产品：应结合施工单位编制的形象进度，监理报告、建设单位确认的已完成工作量统计报表等工程资料，询问债务人项目现场负责人、施工单位现场负责人、监理等人员，现场观察等查验工程进度并如实记录。 5．检查存货成本的真实性 （1）获取项目概况简介资料，了解项目建设地址、建设内容、建设规模、建设工期等信息，同时获取项目合同台账，结合土地出让合同、设备采购、施工、设计、监理、消防、供水、供电、供气、借款等合同、协议和凭证检查，分析判断土地使用费、前期费用、建安工程费、市政基础设施费、公共设施配套费、资金成本、间接开发费等各项目成本归集是否真实、准确、完整，工程暂估费用是否合理，会计处理是否正确等。 （2）获取或编制成本分摊明细表，结合国有土地使用证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证、竣工验收备案证等证件检查，分析各类建设项目（包括但不限于商品房、公寓、写字楼、商业、车库等）的成本分摊方法是否合理、金额是否准确、会计处理是否正确等。 （3）获取项目成本预算资料、已完工开发产品销售成本计算单，对比分析各类建设项目实际单位成本与预算的目标成本是否存在较大差异，原因是否合理。 6．获取对债务人房地产项目申请信息公开资料、房地产项目查册表等资料，检查已完工开发项目的预售登记、过户、抵押以及查封等情况，与业务台账、财务账面记录核对是否相符。 7．检查测绘机构出具的《房屋面积测量成果报告书》，核实已完工开发产品测绘的面积、套数，与业务台账、财务账面记录核对是否相符。 8．获取销售部门的销售报表、销售台账、销售合同和收款凭证，核实可售面积与套 数、已售面积与套数、未售面积与套数、销售合同执行情况，包括但不限于售房款收取、房产交付、产权证办理等情况，与财务账面记录核对是否相符。 9．检查、核对钥匙交付清单、业主签收单或物业缴费清册等资料，核对已售且已交 付开发产品的面积、套数，与财务账面记录核对是否相符，检查已结转的成本是否真实、准确。 10．结合存货盘点和债权申报资料，检查在建开发产品与工程实际进度是否相符、 已完工且已交付是否真实、已售但未交付是否真实等情况，重点关注开发成本的准确性、完工项目是否及时结转、收入与成本结转是否匹配，重点关注停建、烂尾等非正常项目成本核算的真实性、准确性。 11．检查所有权不属于债务人的存货： （1）取得其面积、数量等有关资料； （2）确定这些存货是否已明确区别或标明； （3）确定这些存货未被纳入盘点范围。 12．检查存货跌价准备计提的适当性：结合存货盘点结果，评价存货跌价准备所依据的资料、假设及计提方法，各项参数是否合理。 13．结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的存货。如有，应取证，并作相应的记录，同时作恰当披露。关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内对没有财产担保的债务提供财产担保的可撤销行为。 14．检查关联方购房价格是否公允，关注交易金额的真实性及合理性，并对关联方交易进行统计和审核。重点关注是否存在《企业破产法》第三十一条破产申请受理前一年内无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易等可撤销行为、第三十三条为逃避债务而隐匿、转移财产的无效行为。 第53条　合同负债 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取销售报表、销售台账、未交楼台账、合同、结合存货盘点、银行流水检查，核查合同负债的真实性、准确性。 3．获取准业主债权申报资料，结合检查原始凭单，如售房合同、收据或发票、收取售房款银行回单、银行流水等，核查合同负债的真实性、准确性，重点关注有无未入账的合同负债。 4．管理人通知已知债权人申报债权，但已知债权人并未及时申报债权，此种情况下，对于至关重要的合同负债，注册会计师首先应向管理人了解原因，必要时就该债权人未申报债权事项进行函证或现场走访（函证时不列具体的款项与金额，而由对方填写）。 5．对于未申报债权、未回函的合同负债，注册会计师应采取替代程序，逐笔检查原始凭单，如售房合同、收据或发票、收取售房款银行回单、银行流水等，核查合同负债的真实性、准确性。 6．获取销售台账、销售合同、追至原始凭证、结合货币资金审计，匹对银行流水，检查是否已按销售合同的约定收取预售房款，分析未收售房款占合同款比例； 7．结合存货盘点、债权申报资料和收入检查，检查有无未交付即提前确认收入转销合同负债，期末合同负债是否真实、准确。 8．了解销售面积与检测交付面积差异的处理，检查交付面积比合同约定的面积少的，有无按合同约定及时调减预收账款并退回房款；交付面积比合同约定的面积多的，有无按合同约定及时补收售房款并正确进行会计核算。 9．检查合同负债长期挂账的原因并作出记录；对确实无需支付的合同负债，应取得合法依据，经管理人审核确认同意后进行账务调整处理。 ### 第四节 金融企业破产审计的实质性程序示例 根据《金融企业财务规则》，金融企业包括商业银行、证券公司、保险公司、信托公司、期货公司、基金公司等其他金融企业。金融企业被责令关闭、依法破产或者经营期限届满终止经营或者解散的，应当按照国家法律、行政法规和金融企业章程的规定实施清算；金融企业清算完毕，应当编制清算报告，聘用会计师事务所审计，并将清算报告和审计报告报投资者决议或者人民法院确认后，向相关部门、债权人以及其他利益相关人通告。 #### 1．证券公司 证券公司经国务院证券监督管理机构核准取得经营证券业务许可证，可从事证券经纪、证券融资融券、证券承销与保荐、证券做市交易、证券自营、证券资产管理、证券投资咨询等其他证券业务；且应将证券经纪业务、证券承销业务、证券自营业务、证券做市业务和证券资产管理业务分开办理，不得混合操作。证券公司从事证券经纪业务时，不得将客户的交易结算资金和证券归入其自有财产，应当将客户的交易结算资金存放在商业银行，以每个客户的名义单独立户管理。 证券公司破产审计除适用一般企业破产审计的会计科目外，还会涉及证券公司特有的会计科目，如结算备付金、存出保证金、融出资金、代理买卖证券款、代理承销证券款等清算审计工作。以下实质性程序主要针对证券公司常用的会计核算科目进行示例，注册会计师需要结合证券公司的实际情况，特别是风险评估结果，作出相应的调整和取舍。 第54条　结算备付金 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取各证券登记结算公司（包括中国登记结算公司上海分公司、中国登记结算公司深圳分公司、中央国债登记结算公司、银行间市场清算所股份有限公司等）的清算备付金对账数据，与财务账核对。 3．进入清算系统（新意），分币种，分交易所，分性质，与财务账面余额核对是否相符。 4．获取各证券登记结算公司的联系方式，邮寄或现场函证结算备付金账户余额。 5．从清算系统（新意）中选取大额资金记账记录，与财务明细账核对，确认清算备付金入账的完整性。 第55条　存出保证金 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查清算系统（新意）中的交易保证金、信用保证金、履约保证金余额，与财务记录是否一致。 3．获取公司（营业部）在上海及深圳等证券交易所席位号，函询各类保证金账户余额。 4．了解上海及深圳两地证券交易所及各地区证券交易中心对交易保证金的相关规定，检查各类保证金缴纳情况。 5．检查清算系统（新意）中的交易保证金调整金额，与财务记录是否一致。 6．检查是否存在已逾期多年的交易保证金，并关注其可收回性。 第56条　交易性金融资产 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查交易性金融资产分类是否符合企业会计准则的规定，是否满足交易性确认条件，是由充分的证据支持（获取管理层划分金融工具的决策文件）。 3．获取审计基准日的股票、债券、基金等账户对账单，并与明细账余额核对。 4．获取有关账户流水单，对照检查账面记录是否完整。检查购入交易性金融资产是否为证券公司拥有。 4．向相关机构发函，并确定是否存在变现限制，同时记录函证过程和结果。 5．盘点库存有价证券，并与相关账户余额进行核对；如有差异，查明原因。 6．检查交易性金融资产的计价是否正确：对于股票、债券、基金等公开交易的证券产品市值是否取当日收盘价。 7．检查交易性金融资产增减变动的相关资料，检查其原始凭证是否完整合法，检查成本归集和结转、交易费用等会计处理是否正确。 8．了解有无在外保管的交易性金融资产并查阅有关保管的证明文件，核实是否为委托理财，如是，则应详细记录，分析资金的安全性和可收回性。 第57条　衍生金融资产 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取衍生金融工具等账户对账单，与明细账余额核对，并函证，检查衍生金融资产期末余额是否正确。在外保管的衍生金融资产等应查阅有关的保管文件，必要时可向保管人函证，复核并记录函证结果。了解在外保管的衍生金融资产实质上是否为委托理财，如是，则应详细记录，分析资金的安全性和可收回性。 3．获取有关账户流水单，对照检查账面记录是否完整。检查购入衍生金融资产是否为证券公司拥有。获取账户资金流水单，核对其资金的存取、证券的买卖、证券转托管等业务是否全部入帐，并检查公司账务处理是否完整、真实。 4．复核衍生金融资产计价方法，检查其是否按公允价值计量，前后期是否一致；公允价值取得依据是否充分，公允价值与账面价值的差额是否计入公允价值变动损益科目。 5．检查衍生金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。 6．检查有无涉及衍生金融资产的法律诉讼，如有，应取得相关的诉讼和判决文件。 第58条　债权投资 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查债权投资的合同现金流量特征和管理该类资产的业务模式，确定其分类是否符合会计准则的规定，是否经过恰当的授权批准；检查分类标准是否具有一贯性。 3．盘点库存有价证券，并编制盘点表，确定其所有权权属。 4．检查相关合同、协议等原始凭证，检查相关的审批记录，验证债权投资的真实性，检查债权投资初始计量是否正确，是否按摊余成本计量，实际利率确定依据是否充分。 5．检查债权投资是否存在减值迹象，债权投资减值计提是否正确。 6．检查非货币性资产交换、债务重组时取得或转出债权投资的会计处理是否正确。 7．结合银行借款等的检查，了解债权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录并充分披露。 第59条　其他债权投资 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查其他债权投资的合同现金流量特征和管理该类资产的业务模式，确定其分类是否符合会计准则的规定，是否经过恰当的授权批准；检查分类标准是否具有一贯性。 3．检查相关合同、协议等原始凭证；检查相关的审批记录，验证其他债权投资是否真实存在，初始计量是否正确。 4．检查其他债权投资持有期间的利息收入是否入账，期末公允价值计量是否正确，会计处理是否正确。 5．检查其他债权投资是否存在减值迹象，减值计提是否正确。 6．检查非货币性资产交换、债务重组时取得或转出其他债权投资的会计处理是否正确。 7．结合银行借款等的检查，了解其他债权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录并充分披露。 第60条　融出资金 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查期末融出资金的客户交易流水，核实融出金额、应收的利息是否正确，并与财务明细账核对，关注是否存在未入账的融出资金。 3．检查融出资金相关的合同或协议，融资融券业务系统客户证券及维持担保比例，分析逾期融出资金的可收回性，检查融出资金减值是否足额计提，关注担保物是否大幅贬值。 4．检查有无涉及融出资金的法律诉讼，如有，应取得相关的诉讼和判决文件，评估融出资金的可收回性和减值准备的充足性。对于确认无法回的融出资金，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 第61条　买入返售金融资产 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查买入返售金融资产期末余额的对应《成交交割单》，核实期初金额、到期金额、计提的利息是否正确。 3．检查买入返售金融资产的协议、交易流水，并与财务明细账核对，检查是否存在未入账的买入返售金融资产。 4．向证券登记结算公司、交易对手函证，关注回函的担保物信息。 5．对于场外买入返售证券，应逐一审阅其协议，检查是否为实券交易。对实物券，应实施盘点。对存放异地的实物券，应取得托管证明并进行函证。 6．分析逾期买入返售金融资产的可收回性，检查买入返售金融资产减值是否足额计提，关注担保物是否大幅贬值。 7．检查有无涉及买入返售金融资产的法律诉讼，如有，应取得相关的诉讼和判决文件，评估资产的可收回性。对于无法收回的买入返售金融资产，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 第62条　卖出回购金融资产 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取债权申报审查资料，结合检查财务原始凭单，核查卖出回购金融资产的真实性、准确性，重点注意有无未入账的卖出回购金融资产。 3．逐一检查期末每笔卖出回购金融资产的《成交交割单》，核实期末余额，检查融入资金的用途是否符合规定，账务处理是否正确。 4．核对卖出回购证券款交易流水、明细表和交割单，若有不符，查明原因；检查卖出回购证券交割单，确定其应付利息是否正确。 5．如存在场外回购交易行为，应逐笔检查与业务相关的文件，并需取得抵押债券的真实凭据，审查其是否复核有关法规规定，判断债券能否收回，利息计提是否正确。 6．将卖出回购证券与自营证券相应品种的数量相核对，确定是否存在挪用客户的证券用于回购业务；根据托管在公司席位上的国库券的可动用情况，判断卖出回购融资规模，关注大额融资的资金使用是否异常。 7．检查有无国债回购诉讼案，如有，并取得相应的诉讼和判决文件，检查会计处理是否正确。 第63条　代理买卖证券款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．将审计基准日的营业部保证金日结表与财务部记录进行核对，检查营业部代理买卖证券款余额是否正确。并将审计基准日的营业部代理买卖证券款明细汇总与财务部记录核对，检查财务部账面余额是否与营业部一致。关注代买卖证券款是否存在借方余额（负数），空入金额。检查客户资金账户计息是否正确，个人投资者资金账户利息税的扣缴是否正确。 3．应充分考虑到代理买卖证券业务存在的错报风险和舞弊风险，关注代理买卖证券款相关项目的存在性、完整性，执行以下程序进行测试： （1）将审计基准日的柜台交易系统的客户资金日结表余额、风险监控系统相关数据与代买卖证券款科目的账面金额相互比较核对； （2）将审计基准日的柜台交易系统底层数据库的客户资金明细按币种类别进行汇总，并与柜台系统客户资金日结表余额以及代买卖证券款科目的账面金额进行三方核对； （3）搜寻底层数据库的客户资金明细表存在负数余额的账户、股份余额为负、资产总额为负、一挂多的账户；检索存在特殊操作记录（如红冲蓝补、资金内转、强制现金取出、资金调整等）的账户，并对上述账户进行调查分析，关注透支、虚增虚减客户资金等违规情况； （4）选取审计基准日的代买卖证券款与银行存款（客户资金）、结算备付金（客户）、交易保证金（客户）数据，进行客户资金安全性测试，分析是否存在挪用客户交易结算资金、非法冻结等情况。 4．获取清算组关于资金账户清查方案、清理工作指引、账户清理报告等资料，并根据证券账户开户资料、柜台交易系统数据等分析核对账户清理结果是否真实完整，包括账户类别、账户户数、资金余额、证券市值、资产总值等信息；账户开户规范情况、客户证券交易结算资金缺口情况等。 5．检查是否存在关联方开户的情况；如有，则应检查公司是否进行账外自营。检查与营业部资金往来频繁的客户，并将其与营业部应付工资名单核对，以确认该客户是否为营业部自身员工，营业部是否违反规定私自进行自营业务。 6．抽查代买卖证券款相关的原始凭证，以确定其帐务处理、核算内容是否正确。 第64条　代理承销证券款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查代销或余额包销协议，确定代理承销证券的发行数量、发行期、发行金额、发行方式是否与相关文件一致。 3．检查代理承销证券款明细帐及相关凭证，确定其会计处理和记录是否正确。 4．检查逾期尚未清算的代理承销证券款，结合债权申报资料、募集资金专户流水，检查会计处理是否正确，期末余额是否准确。 第65条　代理兑付证券款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查代兑付债券的合同和协议，并与相关收款凭证核对，确定是否存在不属于该项目的款项。结合检查其记账凭证和原始凭证，确定会计处理（包括兑付无记名和记名债券）是否正确。 3．检查代兑付债券的手续费率是否与有关的协议一致，手续费收入是否及时入帐。 4．结合代兑付债券的审计，检查有无逾期代垫兑付债券资金，并关注其是否存在无法收回的可能。 #### 2．商业银行 商业银行经国务院银行业监督管理机构批准取得经营许可证，可以经营（1）吸收公众存款；（2）发放短期、中期和长期贷款；（3）办理国内外结算；（4）办理票据承兑与贴现；（5）发行金融债券；（6）代理发行、代理兑付、承销政府债券；（7）买卖政府债券、金融债券；（8）从事同业拆借；（9）买卖、代理买卖外汇；（10）从事银行卡业务；（11）提供信用证服务及担保；（12）代理收付款项及代理保险业务、（13）提供保管箱服务；（14）经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务等。 商业银行不能支付到期债务，经国务院银行业监督管理机构同意，由人民法院依法宣告其破产。商业银行被宣告破产的，由人民法院组织国务院银行业监督管理机构等有关部门和有关人员成立清算组，进行清算。商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。 商业银行破产审计除适用一般企业破产审计涉及的会计科目外，会涉及商业银行特有的会计科目，如存放中央银行款项、存放同业、发放贷款和垫款、向中央银行借款、吸收存款及同业存放等审计；此外，还涉及一些表外科目清查审计，如银团贷款、社团贷款、开出保函款项、重要空白凭证、有价单证、承兑汇票、代保管有价值品、抵押物品价值、质押物品价值、表外应收利息、已核销资产、已置换资产、低值易耗品、委托贷款等。 以下实质性程序主要针对商业银行特有的会计核算科目进行示例。在执行商业银行破产审计业务时，注册会计师需要结合商业银行的实际情况，特别是风险评估结果，作出相应的调整和取舍。 第66条　存放中央银行款项 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取人民银行关于存款准备金缴存范围及缴存比例的相关文件，复核法定存款准备金的计缴是否充足； 3．获取存放中央银行款项对账单，与财务账核对是否相符；并检查余额调节表。 4．对存放中央银行款项进行函证，并将账面余额与回函金额核对是否相符。 第67条　存放同业 1．核对审计基准日明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取存放同业对账单，与财务账核对是否相符；并检查余额调节表。 3．对存放同业款项实施函证，并将账面余额与回函金额核对是否相符。 4．获取存放同业款项协议书、检查存放业务的合规性，是否存在内部费用账户双向挂账的情况； 第68条　拆出资金 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取向其他金融机构拆出资金的对账单，与财务账核对是否相符；检查拆出资金是否是限于交足存款准备金、留足备付金和归还中国人民银行到期贷款之后的闲置资金。 3．向其他金融机构函证拆出资金的余额，并将账面余额与回函金额核对是否相符。 4．检查与其他金融机构签订的拆出资金合同或协议书、结合资金流水、原始单据，检查拆出资金的真实性，关注是否存在有无入账的拆出资金。检查应收利息是否入账。 5．对于确实无法收回的拆出资金，符合损失条件的，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 第69条　发放贷款和垫款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．了解银行信贷业务授权审批、放贷流程以及贷款风险分类等制度的设计和执行情况，重点关注信贷业务系统及财务核算系统的对接情况；审贷分离、分级审批制度的执行情况。 3．获取审计基准日的信贷业务系统贷款数据，并与财务账核对是否相符，重点关注是否存在未入账的贷款。 4．对审计基准日的贷款总体执行分析性复核程序，主要包括对基准日贷款余额按贷款用途、行业分布、贷款方式、风险分类、贷款集中度等进行分析，检查贷款结构的合理性及收益水平。 5．检查具体贷款风险评价标准和方法是否符合相关规定，重点关注对借款人的还款 能力、还款记录、还款意愿、贷款项目的盈利能力等划分，并同时关注贷款的担保情况，根据保证人的偿还能力，抵押物、质物的权属和价值以及实现抵押权、质权的可行性等信息，评估以借款人的还款能力为核心对贷款形态划分是否合理。 6．对审计基准日的全部贷款本金余额进行函证，函证根据实际情况可采取邮寄、现场面签方式确认两种方式。通过现场面签方式进行确认的，由各营业网点发布公告，贷款客户带上相关证件原件及复印件前来面签点进行函证面签，现场核对贷款人身份证并进行拍照，面签过程可全程摄像监控。 7．对未回函的客户，了解未回函的原因，结合检查贷款档案、借据、还本付息记录等替代程序，检查贷款期末余额的真实性。 8．检查贷款档案，主要进行以下方面的核查： （1）检查借款合同、借据等资料是否完备并具有法律效力。 （2）检查贷款的合规性，主要包括检查借款人的主体资格、贷款用途、资金流向、审批手续等，判定是否存在违规贷款。 （3）查阅担保资料，检查是否存在无效担保、无效抵质押的贷款。 （4）检查贷款质量，主要包括通过检查贷款逾期情况、诉讼情况、是否借新还旧以及期后还款等情况判断贷款质量。 （5）第一还款来源分析，主要包括分析借款人的经营状况、重要财务指标、并对现金流量指标进行辅助分析。 （6）第二还款来源分析，主要包括检查抵押物、质押物的价值认定及变现性，抵押、质押登记手续是否齐全，抵押率是否合理等。 （7）非财务因素分析，主要包括关注借款人行业风险、经营风险、管理风险、还款意愿等。 9．审核关联交易 （1）询问治理层、管理层和其他人员，获取关联方及关联方交易清单。 （2）询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在隶属关系。 （3）复核投资者记录以确定主要投资者的名称。 （4）查阅相关的会议纪要，以及其他相关的法定记录。 （5）获取全部员工包括在职、内退的、退休的名单，与贷款台账中的借款人进行核对。（6）检查贷款档案，主要查阅征信报告、抵押合同、担保合同，检查是否有股权关联、担保关联、高管关联等。 （7）下户现场观察贷款人是否在相近或同一地点办公。 （8）根据贷款台账、抵质押物台账、担保合同台账做数据分析，找出有同一担保人或担保物的系列贷款。 （9）检查关联方授信业务是否合规（是否向关联方发放信用贷款、授信条件是否优于其他借款人同类产品、业务审批流程是否合规等）。 10．选取审计基准日以下客户实施下户调查、实地观察程序 （1）贷款余额重大的 （2）大额关联方贷款 （3）大额逾期贷款 通过下户调查，获取借款人最新的生产经营状况信息及其他非财务因素对贷款风险的影响。 11．检查贴现业务 （1）获取贴现明细表，复核加计正确，与总账数、报表数核对是否相符。 （2）执行函证程序：向贴现或转贴现交易对手进行函证。 （3）盘点票据，倒扎至审计基准日，核查贴现票据的真实性。 （4）检查贴现合同、协议，结合原始单、银行流水检查，核实贴现业务的真实性、合规性及期末余额是否正确。关注贴现业务是否符合中国人民银行《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》的相关规定。 （5）检查贴现利息的确认是否符合权责发生制，检查已到期的贴现票据是否收到款项，并将该信息作为判定风险分类的重要依据。 （6）结合下户调查、回函、担保物的评估、档案及期后还款记录的检查，检查贷款风险分类是否合理，贷款减值准备是否足额计提。 《财政部关于印发〈金融企业准备金计提管理办法〉的通知》（财金〔2012〕20号）计提准备金，贷款拨备覆盖率是否不低于150%。监管部门要求的拨备覆盖率基本标准为150%，对于超过监管要求2倍以上，应视为存在隐藏利润的倾向，要对超额计提部分还原成未分配利润。 12．检查不良贷款管理，已履行了呆账核销程序的不良贷款是否设置“账销案存”账，收回款项是否及时入账。 第70条　抵债资产 根据《金融企业财务规则》规定，金融企业收取、保管和处置抵债资产，应当按照内部财务管理制度规定的工作程序办理，并尽快实现抵债资产向货币资产的有效转化。收取抵债资产应当按照规定确定接收价格，核实产权。保管抵债资产应当按照安全、完整、有效的原则，及时进行账务处理，定期检查、账实核对。处置抵债资产应当按照公开、透明的原则，聘请资产评估机构评估作价，一般采用公开拍卖的方式进行处置。采用其他方式的，应当引入竞争机制选择抵债资产买受人。抵债资产原则上不得转为自用。 因客观条件需要转为自用的，应当履行规定的程序后，纳入相应的资产进行管理。 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．全面盘点抵债资产，核查账实是否相符，重点关注有无未入账的抵债资产。 3．检查抵债资产的产权是否归银行所有。 4．检查收取的抵债资产是否以放弃债权的公允价值及支付的相关费用入账；抵债资产的处置是否经授权批准，是否评估且公开拍卖，会计处理是否正确；有无虚假报废处置资产或转移资产、逃避债务的行为。 5．检查抵债资产减值准备计提是否合理，可收回金额的确定是否有充分、恰当的依据，会计处理是否正确。 第71条　向中央银行借款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取债权申报资料和逐笔检查借款的会计原始单据，核查向中央银行借款的真实性、准确性，重点注意有无未入账的借款。 3．检查期末借款余额对应的借款合同或协议，了解借款金额、借款条件、借款起止日期、借款利率等，并与相关会计记录相核对。 4．检查向中央银行借款资金流水，并与相关的会计记录核对，检查借入资金的去向。 5．根据借款的利率和期限（利息计算截止破产受理日），检查应付利息计算是否正确；是否存在未计利息和多计利息，必要时进行调整。 6．检查用于向中央银行借款的抵押资产的所有权是否属于银行，其价值和实际状况是否与契约中的规定相一致。 第72条　拆入资金 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取债权申报资料和逐笔检查借款的会计原始单据，核查拆入资金的真实性、准确性，重点注意有无未入账的拆入资金。 3．检查拆入资金期末余额对应的拆借合同或协议，了解借款金额、借款条件、借款 起止日期、借款利率等，并与相关会计记录相核对。 4．检查拆入资金大额增减变动的交易流水，并与相关的会计记录核对。 5．根据拆入资金的利率和期限（利息计算截止破产受理日），检查拆入资金的利息计算是否正确；是否存在未计利息和多计利息，必要时进行调整。 6．检查用于拆入资金的抵押资产的所有权是否属于银行，其价值和实际状况是否与契约中的规定相一致。 7．检查债务人与贷款人之间所发生的债务重组。检查债务重组协议，确定其真实性、合法性，并检查债务重组的会计处理是否正确。 8．检查是否用于弥补票据结算、联行汇差头寸的不足和解决临时性周转资金的需要；有无违规将拆入资金发放固定资产贷款或者用于投资。 第73条　吸收存款及同业存放 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．核对存款类各科目总账、分户账是否一致；检查原始单据，核查吸收存款及同业存放的真实性、准确性，重点注意有无未入账的吸收存款及同业存放。 3．对企事业单位活期存款、定期存款、保证金存款应采用检查开户资料、系统交易流水等替代程序对余额进行清查，确认存款余额无误。 4．对个人存款采用核对总、分户账的方式进行查证，检查储蓄存款的分户账，抽取部分存款户开户资料，存款户的存、取款凭证，验证个人存款的真实性、准确性。抽取前十大户个人存款客户检查开户资料、系统交易流水等替代程序对余额进行清查，确认存款余额的真实性、准确性。 5．检查利息计算是否正确；是否存在未计利息和多计利息，必要时进行调整。 第74条　一般风险准备 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．复核一般风险准备的提取是否正确，使用是否符合法定程序，会计核算是否正确。 《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号）“金融企业应当根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值。潜在风险估计值=正常类风险资产×1.5%+关注类风险资产×3%+次级类风险资产×30%+可疑类风险资产×60%+损失类风险资产×100%。当潜在风险估计值低于资产减值准备时，可不计提一般准备。对于潜在风险估计值高于资产减值准备的差额，计提一般准备。一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%”。 #### 3．信托公司 信托公司是依照《中华人民共和国公司法》和《信托公司管理办法》设立的主要经营信托业务的金融机构。信托公司应当将信托财产与其固有财产分别管理、分别记账，并将不同委托人的信托财产分别管理、分别记账、分别编制报表。信托公司固有业务项下可以开展存放同业、拆放同业、贷款、租赁、投资等业务；投资业务限定为金融类公司股权投资、金融产品投资和自用固定资产投资。 2022年6月16日中国银保监会批复同意了新华信托股份有限公司（简称为新华信托）依法进入破产程序。新华信托的破产清算，是《信托法》颁布后业内首家破产的信托公司和《企业破产法》实施以来出现的首例信托公司破产。但信托财产不属于信托公司的固有财产，也不属于信托公司对受益人的负债。信托公司破产时，信托财产不属于其破产财产。 信托托公司投资的金融产品通常为本公司管理的信托项目和证券银行理财产品，故信托公司破产审计除适用一般企业审计涉及的会计科目外，还需针对其表外信托业务进行穿透审计。以下实质性程序主要针对信托公司的部分会计科目进行示例。在执行信托公司破产审计业务时，注册会计师需要结合信托公司的实际情况，特别是风险评估结果，作出相应的调整和取舍。 第75条　应收手续费及佣金 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取存续信托项目清单，信托计划合同、各类信托单位净值明细等，分别测算复 核固定信托报酬收入、差额信托报酬收入、超额报酬收入等，并与账面数核对是否相符。 结合银行收款流水，检查审计基准日应收手续费及佣金的准确性。 3．获取各个信托计划估值报表、明细账等资料，将信托公司账面上的应收手续费及佣金数与各信托计划报表列报的应付管理费核对是否相符。 4．结合底层资产穿透审计，检查应收手续费及佣金的可回收性，重点关注底层资产交易对手信用风险。如符合损失条件，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 第76条　交易性金融资产 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查交易性金融资产分类是否符合企业会计准则的规定，是否满足交易性确认条件，是有充分的证据支持（获取管理层划分金融工具的决策文件）。 3．获取审计基准日的各类投资产品对账单，分别与账面数核对是否相符。 4．取得有关账户流水单，对照检查账面记录是否完整；检查购入交易性金融资产是否为信托公司所拥有。 5．对交易性金融资产执行函证程序，确定账面数量是否真实、准确，是否存在变现限制，同时记录函证过程。其中：对属于自身管理信托项目的交易性金融资产，将财务账面数量与业务TA系统确认信托份额核对是否相符。 6．检查交易性金融资产的计价是否正确：复核公允价值取得依据是否充分恰当。其中，对属于自身管理信托项目的交易性金融资产公允价值，复核计算用的单位净值与信托公司的估值系统净值是否相符。 7．检查有无变现存在重大限制的交易性金融资产，如有，则查明情况，并做适当调整。 8．结合底层资产穿透审计，检查交易性金融资产的可回收性，重点关注底层资产交易对手信用风险，如符合损失条件，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 第77条　债权投资 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查债权投资的合同现金流量特征和管理该类资产的业务模式，穿透底层资产检查能否通过SPPI测试和管理层是否以获取合同现金流量（如信托计划收益分配）为持有目的，计划不出售。 3．检查相关投资合同或协议、批准文件、付款回单及相关的审批记录等资料，验证债权投资的真实性，检查债权投资初始计量是否正确，是否按摊余成本计量，实际利率确定依据是否充分。 4．根据融资人的信用状况、合同期限，履约保障等情况、结合信托计划底层资产的审计，检查债权投资的可回收性。如符合损失条件，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 5．检查非货币性资产交换、债务重组时取得或转出债权投资的会计处理是否正确。 6．结合银行借款等的检查，了解债权投资是否存在质押、担保情况。如有，则应详细记录并披露。 第78条　其他权益工具投资 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查相关投资合同或协议、批准文件、付款回单及相关的审批记录等资料，验证信托公司对金融类公司股权投资是否真实存在，初始计量是否正确。 3．对其他权益工具投资进行函证，核实投资份额、持股比例等信息，并获取被投资企业财务报表。 4．检查其他权益工具投资持有期间的投资收益是否正确、分红是否足额收取、公允价值变动的会计处理是否恰当。 5．检查其他权益工具投资是否发生损失，如有，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 6．结合银行借款等检查，了解其他权益工具投资是否存在质押、担保的情况。如有，则应详细记录。 7．结合底层资产穿透审计，检查其他权益工具投资的可回收性，重点关注底层资产交易对手信用风险，如符合损失条件，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 #### 4．保险公司 保险公司经国务院保险监督管理机构批准取得经营许可证，可从事人身保险业务，包括人寿保险、健康保险、意外伤害保险等保险业务；财产保险业务，包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务；国务院保险监督管理机构批准的与保险有关的其他业务及再保险业务，包括分出保险、分入保险；且保险人不得兼营人身保险业务和财产保险业务。保险公司审计除适用一般企业破产审计涉及的会计科目外，还会涉及保险公司特有的会计科目，如应收保费、应收分保账款、应收分保合同准备金款、预收保费、应付手续费及佣金、应付分保账款、应付赔付款、应付保单红利、保险合同准备金、一般风险准备金等。 以下实质性程序主要针对保险公司特有的会计科目进行示例。在执行保险公司破产审计业务时，注册会计师需要结合保险公司的实际情况，特别是重大错报风险评估结果，作出相应的调整和取舍。 第79条　应收保费 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．了解各类原保险业务的承保操作流程、操作环节内容与标准，处理权限，业务系统数据录入与复核等内控流程和作业要求，获取原保险业务统计报表、系统信息数据等，按原保单类型、保险品种等分类与财务账记录进行核对，检查财务数据与业务数据的一致性。 3．对应收保费进行函证，回函内容与保险公司账面记录不一致的，应进一步分析检查不符事项的原因并取得充分恰当的支持性凭证。 4．获取审计基准日存量原保险合同清单及业务原始单据，包括但不限于客户投保单、保险单、审批单、保费催收等资料，逐笔检查应收保费账面余额是否真实、准确。重点关注保险费率是否合理，是否对不同的保险标的实行了级差费率；审查有无违反规定任意使用优惠费率、浮动费率，有无将应该加级的保险费率不执行加级等。 5．核实应收保费的可收回性，关注是否存在原保险人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回，或者长期未缴纳保费的情况，如符合损失条件的，是否取得合法证据并经核准后作损失处理。 第80条　应收分保账款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．了解再保险业务操作流程与标准，审批权限，业务系统数据录入与复核等内控流程和作业要求，获取再保险业务统计报表、系统信息数据，按再保险分出人或再保险接受人、再保险合同分别与财务系统进行核对，检查应收分保账款财务数据与业务数据的一致性。检查是否将超过自身能力的保险业务及时地进行了再保险，对再保险接受人或再保险分出人的信誉、费率、条款和赔款处理掌握正确与否，是否进行了选择。 3．对应收分保账款进行函证，回函内容与账面记录不一致的，应进一步分析检查不符事项的原因并取得充分恰当的支持性凭证。 4．获取审计基准日存量的再保险合同清单及相关的业务原始单据，包括但不限于再保险合同、审批单、分保业务账单、赔付单据等资料，逐笔检查保险公司作为再保险接受人是否按再保险合同确认应收分保账款，分保保证金等；作为再保险分出人是否根据再保险合同约定向再保险接受人摊回的分保费、收取纯益手续费、赔付成本等计算确认应收分保账款；分保业务是否及时结算。 5．检查有没有不适当地承担分保业务造成损失的。如符合损失条件的，是否取得合法依据并经核准后作损失处理。 第81条　应收分保合同准备金 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取审计基准日的分保合同清单及分保业务单据，包括但不限于再保险合同、审批单、分保业务账单、赔付等资料，重新计算应收分保合同准备金计提、冲减和转销情况，复核保险公司作为再保险分出人确认的应收分保合同准备金余额是否正确。 3．对应收分保合同准备金执行函证程序，核对应收分保合同准备金余额的真实性、准确性。 第82条　应付分保账款 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．获取审计基准日的保险合同清单及业务单据，包括但不限于原保险合同、再保险合同、审批单、分保业务账单等资料，逐笔检查应付分保账款是否真实、准确。 3．结合债权申报审查资料，核对应付分保账款余额的真实性和完整性。 第83条　保险合同准备金 1．核对审计基准日各明细账与总账、会计报表是否相符。 2．检查审计基准日按保险精算重新计算确定的未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等，与账面记录是否存在差异。 ### 第五节 清算审计的特点 第84条　清算审计的目的 债务人被法院宣告破产后进入破产清算程序，注册会计师接受委托对破产企业的清算财务报表进行审计，审计目的主要向法院或债权人报告破产企业资产变现及债务清偿的实际情况。 第85条　清算审计的内容 清算审计重点主要检查破产财产变价、处分和分配、债权收回和核销、破产费用和清算损益的真实性等。 对清算期间的清算资产负债表科目进行审计，可参考上述破产审计的实质性审计程序，如盘点现金和实物、银行函证，检查原始凭证等。 在破产清算终结日，管理人已处置完破产财产并清偿了破产债权，对无法清偿的剩余破产债权按其账面价值转入其他收益，所以清算终结日的实质性审计程序主要检查资产处置净收益、债务清偿净损益、破产费用和共益债务等相关科目的真实性、准确性和完整性。 ### 第六节 清算审计实质性程序示例 第86条　【资产处置净收益】 注册会计师应获取管理人接管资产清单、财产管理或变价方案、债权人会议表决通过文件、评估报告、拍卖公告、拍卖成交确认书、合同、收取拍卖款银行回单等资料、重点检查接管的资产是否全部纳入变价方案、变价方案是否经债权人会议表决通过、管理人实施的处分行为是否符合债权人会议通过的财产管理或变价方案、是否经具有相关资质的专业机构评估、拍卖流程是否规范，产权瑕疵是否如实披露，起拍定价是否合理，拍卖合同是否及时签订，是否及时足额收取拍卖款等。 1．核对资产处置净收益明细账与报表、总账是否相符。 2．检查资产处置净损益核算内容与范围是否符合相关规定，是否正确区分资产处置净收益与其他收益的界限。 3．检查应收款项处置利得：应结合相关应收款项的审计，检查是否在授权范围内履行了必要的批准程序，如变价方案是否经债权人会议表决通过，并抽查相关原始凭证，审核其内容的真实性和依据的充分性，检查会计处理是否符合《企业破产清算有关会计处理规定》。 4．检查各类投资处置利得：应结合各类投资的审计，检查是否在授权范围内履行了必要的批准程序，并抽查相关原始凭证，审核其内容的真实性和依据的充分性，检查会计处理是否符合《企业破产清算有关会计处理规定》。 5．检查实物资产处置利得：应结合存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产的审计，检查是否在授权范围内履行了必要的批准程序，并抽查相关原始凭证，审核其内容的真实性和依据的充分性，检查会计处理是否符合《企业破产清算有关会计处理规定》。 6．检查无形资产处置利得：应结合无形资产的审计，检查是否在授权范围内履行了必要的批准程序，并抽查相关原始凭证，审核其内容的真实性和依据的充分性，检查会计处理是否符合《企业破产清算有关会计处理规定》。 7．抽取破产清算终结日前后凭证，实施截止性测试，若存在异常迹象，并考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，应作必要调整。在特殊情况下，对于破产清算终结日处于正在处置或待处置的资产，应检查相关资料，并现场勘察。 第87条　债务清偿净损益 注册会计师应获取债权表、债权人和债务人核查意见、法院裁定书，破产财产分配方案等资料，重点检查破产债权是否真实、破产财产分配是否准确，是否按照破产清偿比例清偿债务，待定债权分配款是否提存等。债务清偿净损益明细是否按资产性质、处置收入、处置费用及处置净收益等各项目披露。 1．核对债务清偿净损益明细账与报表、总账是否相符。 2．检查债务清偿净损益明细的核算内容与范围是否符合相关规定，是否正确区分债务清偿净损益与其他收益的界限。 3．检查清偿职工债权：应结合应付职工薪酬的审计，检查职工债权是否经管理人调查清楚、报法院裁定，并抽查相关原始凭证，审核其内容的真实性和依据的充分性，检查会计处理是否符合《企业破产清算有关会计处理规定》。 4．检查清偿税务债权：应结合应交税费的审计，检查税务债权是否经税务机构申报、经管理人核定、报法院裁定，抽查相关原始凭证，审核其内容的真实性和依据的充分性，检查会计处理是否符合《企业破产清算有关会计处理规定》。 5．检查非货币性资产清偿破产债权：应结合应付账款、预收账款、其他应付款等应付款项的审计，检查以“存货、固定资产”等资产清偿债务定价是否合理、是否经债权人会议表决通过，并抽查相关原始凭证，审核其内容的真实性和依据的充分性，检查会计处理是否符合《企业破产清算有关会计处理规定》。 6．检查抵销方式清偿破产债务：应结合应收款项、应付款项的审计，检查债权人是否按企业破产法规定行使抵销权，抵销金额是否经法院确认，并抽查相关原始凭证，审核其内容的真实性和依据的充分性，检查会计处理是否符合《企业破产清算有关会计处理规定》。 7．抽取破产清算终结日前后凭证，实施截止性测试，若存在异常迹象，并考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，应作必要调整。 第88条　其他收益 1．核对其他收益明细账与报表、总账是否相符。 2．检查破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的账外资产是否真实存在，调整入账价值是否合理，依据是否恰当，并与相关资产负债项目勾稽核对。 3．检查破产管理人依法追回相关破产资产是否真实存在、调整入账价值是否合理，依据是否恰当，并与相关资产负债项目勾稽核对。 4．检查破产企业收到的利息、股利、租金等孳息是否已经收到，抽查原始单据，并与相关资产负债项目勾稽核对。 5．检查因破产清算期间继续履行合同涉及的债权债务、划拨土地使用权被国家收回、国家给予的补偿、终结日不再清偿的剩余破产债权等事项而确认的其他收益是否真实、准确，检查相关的合同资料、破产财产分配方案，抽查原始单据，并与相关资产负债项目勾稽核对。 6．复核其他收益的性质、金额和会计处理是否正确，当期计入其他收益的金额是否正确，并与相关资产负债项目勾稽核对。 7．抽取破产清算终结日前后凭证，实施截止性测试，若存在异常迹象，并考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，应作必要调整。 第89条　破产费用 1核对破产费用明细账与报表、总账是否相符。 2．获取管理人薪酬管理办法、支付原始单据等资料、检查破产清算工作人员薪酬费用是否真实合理，聘请工作人员是否经法院许可，是否有合法原始凭证支持。 3．获取评估、律师、会计师等中介合作协议、服务成果、付款单据等资料，检查中介费用支出是否真实、是否按合同规定支付费用。 4．选择重要或异常的破产费用，检查费用的开支标准是否符合有关规定，计算是否正确，原始凭证是否合法，会计处理是否正确。 5．实施截止性测试，若存在异常迹象，考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，应作必要调整。 第90条　共益债务 1．核对共益债务明细账与报表、总账是否相符。 2．检查破产企业作为买入方在破产清算期间是否继续履行尚未履行完毕的合同，产生的共益债务是否真实准确，抽查原始单据，并与相关资产负债项目勾稽核对。 3．选择重要或异常的共益债务，检查共益债务的开支标准是否符合有关规定，计算是否正确，原始凭证是否合法，会计处理是否正确。 4．实施截止性测试，若存在异常迹象，考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，应作必要调整。 第91条　其他费用 1．核对其他费用明细账与报表、总账是否相符。 2．检查破产企业在破产清算期间是否继续履行尚未履行完毕的合同，产生的其他费用是否真实合理，抽查原始单据，并与相关资产负债项目勾稽核对。 3．检查破产企业是否存在债权人申报的账外债务，调整入账金额是否合理，依据是否充分恰当，检查原始单据，并与资产负债项目钩稽核对。 4．选择重要或异常的其他费用，检查其他费用的开支标准是否符合有关规定，计算是否正确，原始凭证是否合法，会计处理是否正确。 5．实施截止性测试，若存在异常迹象，考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，应作必要调整。 第92条　所得税费用 1．核对所得税费用明细账与报表、总账是否相符。 2．根据审计结果和税法规定，确定应纳税所得额，结合应交税费—应交所得税的审 计，计算所得税费用，检查会计处理是否正确。 ## 第五章 与治理层\管理层、管理人沟通 ### 第一节 沟通对象、目的 第93条　【沟通对象】 本指引是针对破产案件过程涉及的各项财务报表审计制定，在破产案件的不同阶段，注册会计师应当与债务人的治理层\管理层、管理人进行沟通。注册会计师可以根据具体情况执行本指引。 破产受理日前，债务人管理层负责编制财务报表及相关财务信息，治理层负有监督责任，注册会计师应当与治理层\管理层进行沟通。在某些债务人，管理层包括部分或全部的治理层成员。 破产受理日后，管理人对债务人的内部管理事务、管理和处分债务人的财产等负有管理和监督责任。注册会计师有责任与管理人沟通本指引要求的事项，管理人也有责任就本指引说明的各事项与债权人会议、法院及相关的利益方进行沟通。 第94条　【沟通目的】 注册会计师与治理层\管理层、管理人进行沟通，主要为达成以下目标： （一）就注册会计师与破产案件审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况和治理层\管理层、管理人进行清晰的沟通； （二）向治理层\管理层、管理人获取与审计相关的信息；例如，治理层可以帮助注册会计师了解债务人及其环境，确定审计证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息； （三）及时向治理层\管理层、管理人通报审计中发现的重大事项； （四）推动注册会计师和治理层\管理层、管理人之间有效的双向沟通。 ### 第二节 沟通过程、事项 第95条　【沟通过程】 （一）注册会计师应当就沟通的形式、时间安排和拟沟通的基本内容与治理层\管理层、管理人沟通。 （二）对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为釆用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层\管理层、管理人沟通。书面沟通不必包括审计过程中的所有事项。 （三）如果债务人是上市实体，注册会计师应当就注册会计师的独立性，以书面形式与治理层\管理层、管理人沟通。 （四）注册会计师应当及时与治理层\管理层、管理人沟通。 （五）注册会计师应当评价其与治理层\管理层、管理人之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。如果认为双向沟通不充分，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并釆取适当措施。 第96条　【沟通事项】 注册会计师应当与治理层\管理层、管理人沟通如下事宜： （一）注册会计师与破产案件审计相关的责任，包括注册会计师负责对管理层在治理层监督下或管理人在债权人会议监督下编制的财务报表形成和发表意见或形成审计结果，财务报表审计并不减轻治理层\管理层、管理人的责任。 （二）注册会计师应当与治理层\管理层、管理人沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别出的特别风险。 （三）注册会计师应当与治理层\管理层、管理人沟通审计中发现的下列事项： 1．注册会计师对债务人会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在适当的情况下，注册会计师应当向治理层\管理层、管理人解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合债务人的具体情况； 2．审计工作中遇到的重大困难； 3．已与管理层、管理人讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理债务人； 4．影响审计报告形式和内容的情形（如有）； 5．审计中出现的、根据职业判断认为与编制财务报告过程相关的所有其他重大事项。 （四）如果债务人是上市实体，注册会计师应当与治理层\管理层、管理人沟通有关独立性的如下内容： 1．就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声明； 2．根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务所与债务人之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，包括会计师事务所和网络事务所在财务报表涵盖期间为债务人和受债务人控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额。这些收费应当分配到适当的业务类型中，以帮助管理人评估这些服务对注册会计师独立性的影响； 3．为消除对独立性的不利影响或将其降至可接受的水平，已经釆取的相关防范措施。 ## 第六章 报告与底稿 注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，复核和评价审计证据及由此得出的结论，作为发表审计意见、出具审计报告的基础。注册会计师应当以书面报告的形式清晰地表达审计意见。 ### 第一节 报告 在实施恰当的审计程序后，注册会计师应当汇总实施审计程序得出的结果，进行更具综合性的审计工作，如编制审计差异调整表和试算平衡表，执行分析程序，撰写审计总结以及完成审计工作底稿的复核等。在此基础上，注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论是否恰当，在与债务人管理层/治理层、管理人沟通后，编制并致送专项审计报告，终结审计工作。 第97条　【书面声明】 在完成审计工作前，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1341号――管理层声明》的要求，获取管理人书面声明及债务人原管理层书面声明。 第98条　【审计报告的类型】 破产受理日债务人的财务状况审计报告一般采用详式审计报告形式，由注册会计师直接对债务人破产受理日的资产、负债、所有者权益项目进行评价或计量并报告审计结果，同时对无法评价或计量的重大事项进行如实披露，以便法院、管理人、债权人、意向投资人等相关利益方对债务人的财务状况作出合理的判断。 清算终结日债务人、破产人的清算报表审计报告一般采用详式审计报告形式，由注册会计师直接对清算终结日债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行评价或计量并报告审计结果，同时说明未受领的财产分配额与因诉讼或者仲裁未决的债权分配额的提存情况等，为解除管理人受托责任或人民法院是否终结破产程序提供依据。 清算期间的财务报表审计报告可以采用详式审计报告形式；也可以发表基于责任方认定的审计意见，出具无保留意见或非无保留意见的审计报告，必要时，注册会计师还可以在审计报告中增加强调事项段和其他事项段。 第99条　【审计报告基本要素】 注册会计师以详式审计报告形式发表审计意见，审计报告一般应包括下列要素： （一）标题； （二）收件人； （三）审计范围； （四）委托方和受托方的责任； （五）债务人的基本情况； （六）审计依据； （七）审计主要内容； （八）审计实施情况，包括审计程序、审计调整、审计结论等； （九）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）； （十）注册会计师的签名和盖章； （十一）会计师事务所的名称、地址和盖章； （十二）报告日期。 注册会计师发表基于责任方认定的审计意见，审计报告一般应包括下列要素： （一）标题； （二）收件人； （三）审计意见； （四）形成审计意见的基础； （五）管理人对清算财务报表的责任； （六）注册会计师对清算财务报表审计的责任； （七）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）； （八）注册会计师的签名和盖章； （九）会计师事务所的名称、地址和盖章； （十）报告日期。 ### 第二节 底稿 第100条　【底稿要求】 注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1131号—审计工作底稿》的要求，及时编制破产案件审计工作底稿。 第101条　【底稿归档时限】 破产案件审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天，或审计业务中止后的六十天内。 第102条　【底稿保管时限】 破产案件审计工作底稿的保存期限为自审计报告日起至少十年，或自审计业务中止日起至少十年。 ## 第七章 附则 - 附录一：业务承接底稿参考格式 - 附录二：计划审计工作底稿参考格式 - 附录三：执行审计工作底稿参考格式 - 附录四：管理声明书参考格式 - 附录五：审计报告参考格式