公立医院成本核算应用案例——基于作业成本法的医疗服务项目成本核算（2022）
企业会计准则及应用指南系列
公立医院成本核算应用案例——基于作业成本法的医疗服务项目成本核算（2022）
公立医院成本核算应用案例——基于作业成本法的医疗服务项目成本核算（2022）
一、基本情况
甲医院作为A市市属综合医院，在2009年，按照市里统一整体规划、统一理论方法（作业成本法）、统一组织实施的模式启动项目成本核算工作。
甲医院在财务处成本核算办公室设置了专门的成本核算岗和成本管理岗，成本核算岗主要负责成本核算数据采集、报表及分析上报等工作。2021年医院参与医疗服务项目成本核算的科室共72个，其中医技科室22个，门诊科室20个，住院科室30个；参与核算的院级医院服务项目数量为3762个。
成本管理岗人员通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据，也为医院更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动提供数据支撑。
二、应用条件
（一）核算需求。
医院在科室成本核算的基础上，采用统一的核算原则和方法核算医疗服务项目成本，为价格主管部门制定相关价格或收费标准提供依据和参考；同时，精准核算医疗服务项目成本也有利于临床、医技科室及时掌握医疗服务项目的实际开展及资源消耗情况，通过医疗服务项目作业库的迭代更新，不断优化临床路径。
（二）核算对象。
医院依据政府部门发布的医疗服务收费项目价格规范，建立统一的医疗服务项目分类、名称和编码，规范医疗服务项目字典。以临床服务类科室、医疗技术类科室实际开展的医疗服务项目作为核算对象，归集和分配各项成本费用，计算各医疗项目的单位成本和总成本。
（三）核算条件。
作业成本法以作业为中心，根据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，然后根据医疗服务所耗用的作业情况，最终将成本分配到医疗项目中。通过追踪所有资源费用到作业，然后再到医疗流程、临床路径、不同患者等成本对象，就需要医院提供全口径、多维度的更加准确的成本信息。例如，需要医疗专家根据经验，提供核算科室开展的每一个医疗服务项目的作业步骤、操作人员职称、数量、操作时间、使用的仪器设备、消耗的材料等资料信息。
（四）核算系统。
医疗服务项目成本核算对象多，核算过程复杂，需要信息系统的支撑，甲医院使用A市市属医院统一购买的医院成本核算经济管理信息系统；硬件上，配备软件运营所需要的标准服务器，以支撑医疗服务项目成本核算数据采集、数据计算等系统功能及核算流程。这种由局端统一购买产品及服务的模式，为日后市属医院间成本核算结果的可比性打下坚实的基础。
三、实施步骤及核算内容
为了方便表述，以下从甲医院心内科病房某月开展的114项医疗服务项目中选取了医事服务费（三级医院）（住院）、Ⅱ级护理、普通床位费、电脑多导联心电图、心电监护、换药（大）、静脉注射7个项目进行核算过程展示。
本案例金额单位均为元。
（一）基础数据采集。
1．医疗收入明细数据，按执行科室形成各个科室的核算对象，如下表1所示。
表1
科室医疗收入明细
年月
项目
开单科室
执行科室
工作量
收费标准
金额
202101
静脉注射
心内病房
心内病房
1739
5.5
9564.5
202101
医事服务费（三级医院）（住院）
心内病房
心内病房
1542
100
154200
202101
心电监护（呼吸监护）
心内病房
心内病房
2670
5
13350
202101
电脑多导联心电图
心内病房
心内病房
261
50
13050
202101
普通床位费
心内病房
心内病房
960
26
24960
202101
换药（大）
心内病房
心内病房
150
40
6000
202101
II级护理
心内病房
心内病房
1220
26
31
……
……
……
……
……
……
……
2．临床服务类科室、医疗技术类科室二次分摊后的成本数据，剔除药品费、单独收费材料成本以及不参与医疗服务项目成本核算的成本数据，如下表2所示。
表2
科室二级分摊后成本
成本项目
总成本
科室直接成本
医辅分摊成本
管理分摊成本
是否参与核算
人力成本
2253415
1493877
376817
382721
是
材料成本
5415328
5407395
0
7933
是
其中：单收费材料成本
3655595
3655595
0
0
否
药品成本
601834
601834
0
0
否
固定资产折旧费
441875
376544
45976
19355
是
无形资产摊销费
43
0
37
6
是
提取医疗风险基金
25036
25036
0
0
是
其他成本
344632
107732
131328
105572
是
总计
9082163
8012418
554158
515587
参与项目成本核算金额
4824733
3754988
554158
515587
3．为了归集各医疗服务项目的直接资源消耗，还采集了
人员工资薪酬明细数据以及人员职称等信息、物资明细数据、设备明细数据，如下表3、表4、表5所示。
年月
职工编码
职称
所在科室
基本工资
岗位工资
……
个人支出合计
202101
XX
医师
心内病房
3000
4916
……
35867
202101
XX
医师
心内病房
3000
4916
……
34363
……
……
……
……
……
……
……
……
202101
XX
护士
心内病房
1920
3600
……
22356
202101
XX
护士
心内病房
1920
3600
……
20346
……
……
……
……
……
……
……
……
表3
人员薪酬明细数据
表4
物资明细数据
月份
科室
物资名称
规格
领用单位
是否收费
数量
金额
202101
心内科病区
一次性使用消毒棉棒
500只/盒
盒
否
10
450
202101
心内科病区
粘贴伤口敷料
15张/盒
盒
是
6
603
202101
心内科病区
一次性换药盒
150个/箱
箱
否
1
690
……
……
……
……
……
……
……
……
表5
设备明细数据
年月
核算科室
资产名称
台数
折旧额
202101
心内科病区
心电监护仪
12
16992
202101
心内科病区
心电图机
4
3320
202101
心内科病区
电动床
40
38880
……
……
……
……
……
（二）作业模型建立。
为了准确掌握医院临床操作的实际情况，在开展项目成本核算时，甲医院通过逐个科室调研的方式建立各个医疗服务项目的作业模型。在项目调研前，对各个科室开展统一的培训，明确作业模型填报的内容、意义及注意事项，保证调研过程的有序展开。在完成第一轮调研后，通过模型校验，及时发现一些工时超长，项目边界不清晰等问题，通过专题讨论会的方式一一解决，对模型进行了二次修正。
通过对心内科病房科业务流程和工作内容的调研，将心内科住院的业务划分为医生查房、医生交接班、医生开医嘱、护士交接班、护士扫床、病房治疗、床位使用七大作业。并形成项目作业模型库，包括各医疗服务项目的人员消耗情况、物资消耗情况、设备消耗情况，如下表6所示。
表6
心内科病房项目作业模型
类型
项目名称
作业名称
职称
操作人数
操作时间（分）
项目作业库
医事服务费（三级医院）（住院）
医生交接班
医师
2
5
项目作业库
医事服务费（三级医院）（住院）
医生开医嘱
医师
1
5
项目作业库
医事服务费（三级医院）（住院）
医生查房
医师
2
10
项目作业库
医事服务费（三级医院）（住院）
病房治疗
医师
1
15
项目作业库
静脉注射
病房治疗
护士
1
10
项目作业库
心电监护（呼吸监护）
病房治疗
护士
1
5
项目作业库
电脑多导联心电图
病房治疗
医师
1
10
项目作业库
普通床位费
护士扫床
护士
1
5
项目作业库
换药（大）
病房治疗
医师
1
15
项目作业库
换药（大）
病房治疗
护士
1
15
项目作业库
II级护理
护士交接班
护士
2
5
项目作业库
II级护理
病房治疗
护士
1
60
类型
项目名称
作业名称
设备名称
占用时间（分钟）
项目设备库
心电监护（呼吸监护）
病房治疗
心电监护仪
5
项目设备库
电脑多导联心电图
病房治疗
心电图机
10
项目设备库
普通床位费
床位使用
电动床
1440
类型
项目名称
物资分类
物资名称
单位用量（个）
项目材料库
换药（大）
其他卫生材料
一次性换药盒
1
（三）科室级项目成本计算。
根据作业成本法的原理，能直接计入医疗服务项目的成本要直接计入，不能直接计入的再通过作业分配到各个医疗项目上，因此整个计算过程分为直接成本计算与间接成本计算两部分。
1．医疗服务项目直接成本计算。
根据调研所获取的医疗服务项目的各项资源消耗情况，通过以下三个步骤计算医疗服务项目的直接成本。
（1）直接人力成本计算。
心内科病房有28位护士、18位医师，分类汇总科室不同职称的人员经费和作业时长，分别计算不同职称的每分钟人力成本，如下表7所示。
表7 心内科病房人员消耗及每分钟人力成本情况
科室名称
职称
人数
人员费用
总作业时长（分）
单位人力成本
心内病房
医师
18
618525
237600
2.60
心内病房
护士
28
631658
369600
1.71
心内病房
\
46
1250183
607200
2.06
根据作业模型中，“静脉注射”、“医事服务费（三级医院）（住院）”、“心电监护（呼吸监护）”、“普通床位费”、“II级护理”、“换药（大）”、“电脑多导联心电图”七个医疗服务项目的人员消耗情况和每分钟人力成本，计算得出项目的直接人力成本，如下表8所示。
表8 医疗服务项目直接人力成本
项目
作业名称
职称
操作人数
操作时间
单位时间成本（元/分）
单位成本
医事服务费（三级医院）
医生交接班
医师
2
5
2.6
26.03
医事服务费（三级医院）
医生开医嘱
医师
1
5
2.6
13.02
医事服务费（三级医院）
医生查房
医师
2
10
2.6
52.06
医事服务费（三级医院）
病房治疗
医师
1
15
2.6
39.05
小计
/
/
/
/
/
130.16
静脉注射心电监护（呼吸监护）
病房治疗
护士
1
10
1.71
17.09
电脑多导联心
病房治疗
护士
1
5
1.71
8.55
电图
病房治疗
医师
1
10
2.6
26.03
普通床位费
护士扫床
护士
1
5
1.71
8.55
换药（大）
病房治疗
医师
1
15
2.6
39.05
换药（大）
病房治疗
护士
1
15
1.71
25.64
小计
/
/
/
/
/
64.68
II级护理
护士交接班
护士
2
5
1.71
17.09
II级护理
病房治疗
护士
1
60
1.71
102.54
小计
/
/
/
/
/
119.63
（2）直接材料成本计算。
根据作业模型中，“换药（大）”的专用材料情况和耗材的单位成本，计算得出项目的直接材料成本（本案例中由于心电监护和电脑多导联心电图的专用材料消耗成本很小，不再单独计算），如下表9所示。
表9 医疗服务项目直接材料成本
项目名称
卫生材料费
工作量
消耗材料
单位消耗量
每消耗量成本
单位成本
换药（大）
690
150
一次性换药盒
1个
4.6
4.6
（3）直接折旧成本计算。
根据作业模型中，心电监护（呼吸监护）”、“电脑多导联心电图”、“普通床位费”三个项目的的设备使用情况和设备的单位使用时间成本计算得出项目的直接设备成本，如下表10所示。
表10 医疗服务项目直接资产折旧成本
项目名称
设备名称
台数
折旧额
工作量
操作时间
总工时
每分钟成本
单位成本
心电监护（呼吸监护）
心电监护仪
12
16992
2670
5
13350
1.27
6.36
电脑多导联心电图
心电图机
4
3320
261
10
2610
1.27
12.72
普通床位费
电动床
40
38880
960
1440
1382400
0.03
40.5
（4）医疗服务项目单位直接成本计算。
医疗服务项目单位直接成本=人力成本+材料成本+折旧成本，具体如下表11所示。
表11 医疗服务项目单位直接成本
项目名称
单位人力成本
单位材料成本
单位设备成本
单位直接成本
医事服务费（三级医院）（住院）
130.16
130.16
静脉注射
17.09
17.09
心电监护（呼吸监护）
8.55
6.36
14.91
电脑多导联心电图
26.03
12.72
38.75
普通床位费
8.55
40.5
49.05
换药（大）
64.68
4.6
69.28
II级护理
119.63
119.63
2．医疗服务项目间接成本计算。
根据作业成本法原理，医疗服务项目间接成本计算分为两步，第一步，将科室项目间接总成本（项目总成本剔除直接计入医疗服务项目的各项成本），通过资源动因分摊到科室的各个作业上，形成作业成本，第二步再根据作业动因将作业成本分摊到服务的各个医疗服务项目上，形成医疗服务项目的间接成本。
（1）作业成本计算。
表12 心内科病房间接成本计算
成本项目
科室直接成本——无法直接计入项目的成本
科室间接成本——管理分摊
科室间接成本——医辅分摊
待摊成本
资源动因
人员经费
243694
376817
382721
1003232
工时
卫生材料
350360
0
7933
358293
工作量
固定资产折旧
75309
45976
19355
140640
工作量
无形资产摊销
0
37
6
43
工作量
医疗风险基金
25036
-
-
25036
工时
其他
107732
131328
105572
344632
工作量
合计：
802131
554158
515587
1871876
\
根据项目作业模型计算各项作业的资源动因数据，如下表13所示。
表13 心内科病房项目成本资源动因参数
作业名称
工作量动因参数
工时动因参数
医生交接班
1542
15420
医生开医嘱
1542
7710
医生查房
1542
30840
护士扫床
1541
15413
床位使用
1541
--
病房治疗
23625
330950
护士交接班
3085
69403
合计：
34418
469736
根据资源成本、以及动因参数计算得出各作业总体成本，如下表14所示。
表14 心内科病房作业成本总表
项目
人员经费
卫生材料
固定资产折旧
无形资产摊销
医疗风险基金
其他
合计
待摊成本
1003232
358293
140640
43
25036
344632
1871876
资源动因
工时
工作量
工作量
工作量
工时
工作量
\
医生交接班
占比
0.03
0.04
0.04
0.04
0.03
0.04
医生交接班
摊销金额
30097
14332
5626
2
751
13785
64592
医生开医嘱
占比
0.02
0.04
0.04
0.04
0.02
0.04
医生开医嘱
摊销金额
20065
14332
5626
2
501
13785
54310
医生查房
占比
0.07
0.04
0.04
0.04
0.07
0.04
医生查房
摊销金额
70226
14332
5626
2
1753
13785
105723
护士扫床
占比
0.03
0.04
0.04
0.04
0.03
0.04
护士扫床
摊销金额
30097
14332
5626
2
751
13785
64592
床位使用
占比
-
0.04
0.04
0.04
-
0.04
床位使用
摊销金额
0
14332
5626
2
0
13785
33744
病房治疗
占比
0.7
0.69
0.69
0.69
0.7
0.69
病房治疗
摊销金额
702262
247222
97042
30
17525
237796
1301877
护士交接班
占比
0.15
0.09
0.09
0.09
0.15
0.09
护士交接班
摊销金额
150485
32246
12658
4
3755
31017
230165
（2）医疗服务项目间接成本计算。
根据项目消耗作业的关系，不同的作业使用不同的成本动因，如下表15所示。
表15 心内科各作业成本动因
成本项目
医生交接班
医生开医嘱
医生查房
护士扫床
床位使用
病房治疗
护士交接班
人员经费
人员工时
人员工时
人员工时
人员工时
人员工时
人员工时
人员工时
卫生材料
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
固定资产折旧
工作量
工作量
工作量
工作量
使用面积
工作量
工作量
无形资产摊销
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
医疗风险基金
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
其他
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
工作量
以病房治疗作业为例，选择“工时”作为作业动因，将病房治疗作业的人力成本分配到各医疗服务项目，如下表16所示。
表16 病房治疗作业人力成本分配过程
医疗服务项目
工作量
病房治疗——作业动因
病房治疗——作业动因参数
病房治疗——参数占比
病房治疗——作业成本
病房治疗——单位间接人力成本
医事服务费（三级医院）（住院）
1542
工时
23130
0.07
702262
31.83
医静脉注射
1739
工时
17390
0.05
702262
21.22
心电监护（呼吸监护）
2670
工时
13350
0.04
702262
10.61
电脑多导联心电图
261
工时
2610
0.01
702262
21.22
换药（大）
150
工时
4500
0.01
702262
63.66
II级护理
1220
工时
73200
0.22
702262
127.32
……
……
……
……
……
总工时
330950
按照以上计算方法，得出各医疗服务项目单位间接成本，如下表17所示。
表17 心内科病房项目作业成本
项目名称
单位作业成本——医生交接班
单位作业成本——医生开医嘱
单位作业成本——医生查房
单位作业成本——护士扫床
单位作业成本——床位使用
单位作业成本——病房治疗
单位作业成本——护士交接班
单位间接成本
医事服务费（三级医院）（住院）
46.4
35.46
68.29
0
0
57.29
0
207.44
静脉注射
0
0
0
0
0
46.61
0
46.61
心电监护（呼吸监护）
0
0
0
0
0
35.94
0
35.94
电脑多导联心电图
0
0
0
0
0
46.61
0
46.61
普通床位费
0
0
0
35.72
20.59
0
0
56.31
换药（大）
0
0
0
0
0
89.33
0
89.33
II级护理
0
0
0
0
0
153.4
47.07
200.47
3．医疗服务项目成本计算。
医疗服务项目单位成本=医疗服务项目单位直接成本+医疗服务项目单位间接成本，核算结果如下表18所示。
表18 心内科病房项目单位成本
项目名称
收费标准
单位直接成本
单位间接成本
单位成本合计
医事服务费（三级医院）（住院）
100
130.16
207.44
337.6
静脉注射
5.5
17.09
46.61
63.7
心电监护（呼吸监护）
5
14.91
35.94
50.85
电脑多导联心电图
20
38.75
46.61
85.36
普通床位费
50
49.05
56.31
105.36
换药（大）
40
69.28
89.33
158.61
II级护理
26
119.63
200.47
320.1
（四）院级项目成本计算。
计算院级医疗服务项目成本时，按照加权平均的算法计算得出某一医疗服务项目院级单位成本，如下表19所示。
项目名称
总成本
工作量
单位成本
收费标准
总收入
医事服务费（三级医院）（住院）
183520840.95
499805
367.18
100
49980500.00
静脉注射
35736673.01
446696
80.00
5.5
2456828.00
心电监护（呼吸监护）
41999704.24
508930
82.53
5
2544650.00
电脑多导联心电图
9414654.21
99630
94.50
20
1992600.00
普通床位费
28902496.74
348287
82.98
50
17414350.00
换药（大）
8270320.42
101682
81.34
40
4067280.00
II级护理
119250183.25
424195
281.12
26
11029070.00
表19 甲医院院级项目成本
（五）报表产出。
医疗服务项目成本核算报表体系包括成本分类、成本分摊、成本收益、成本分析、成本结构、成本控制六类二十五张报表进行项目成本数据分析。
四、成本信息分析及应用
（一）强化项目结果分析，优化科室作业流程，提升作业效率。
医院根据项目成本核算数据进行医疗服务项目的成本及收益分析，采用比较分析法、趋势分析法对项目成本构成、成本性态等整体情况分析，反映医院医疗服务项目成本概况；采用量本利分析法对医院医疗服务项目的总体盈亏数额、分布、比例进行分析，并选择典型的盈亏项目进一步分析，挖掘影响项目成本的主要要素，例如开展项目人力成本过高，导致收费价格无法补偿成本投入；同时结合因素分析法，测算医疗服务价格或服务量等因素调整后的盈亏变化，最终为规范医疗服务项目作业流程、优化成本动因、医疗服务价格调整给出合理建议。
（二）项目成本核算数据为医疗服务项目价格调整提供依据。
通过数据分析，体现医疗服务项目收费水平与项目成本相背离的状况。为制定和调整医疗服务价格，2017年A市医药分开综合改革和2019年医耗联动综合改革均规范调整了部分医疗服务项目价格，在两次本市重大医疗服务价格改革过程中，各医疗机构项目成本核算数据均发挥了重要的作用。
甲医院作为市属医院中的一员，通过对医药分开综合改革项目测算的数据支持，重新梳理医疗服务项目价格，理顺价格与价值的关系，使医务人员价值得到更好的体现。
（三）支撑公立医院补偿机制改革工作。
A市率先实现了政策性亏损补偿的探索，2010年A市依据试点医院项目成本核算结果情况，制定新型财政补偿政策，对医疗机构给予亏损项目、设备更新、重点学科建设等补偿。新型财政补偿内容分为：经常性补偿、鼓励性补偿、专项补偿。新的补偿政策实现了三个突破：一是保证了补助水平，减轻了医院运营负担；二是对医院政策性亏损给予补助，使医院的公益性质得以体现；三是在绩效考核的基础上，对成本管控效果进行奖励，建立对医院成本管控的激励机制。甲医院医疗服务项目成本核算数据对A市公立医院补偿机制改革工作提供了数据支撑。