债务重组准则应用年报披露示例
企业会计准则及应用指南系列
债务重组准则应用年报披露示例
【致同研究之年报分析】债务重组准则应用年报披露示例
致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。
系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS
2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS
8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS
13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、租赁准则（CAS
21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。
本期微信解析内容为债务重组准则应用披露示例。
债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组一般包括下列方式，或下列一种以上方式的组合：①债务人以资产清偿债务；②债务人将债务转为权益工具；③除上述方式以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务。
财政部发布的《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）对债务人取消了公允价值模式，改为账面价值模式，对债权人仍然包含了公允价值模式，但从“出售模式”改为“购买模式”。
债务重组的主要形式是债务关系中的债务人因为各种原因无法还债，因此协商采用新的形式，例如拿自身资产、债转股或者新债等形式偿还旧债。债务重组的会计处理中债权债务终止确认时点是一项重大判断。
如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2023年年度报告。
一、债务重组判断框架
（一）债权和债务的终止确认
债权和债务的终止确认时点
注：对于金融资产而言，合同的“实质性修改”可以从定量及定性角度进行分析，除了计算现金流量折现值的变化外，还应考虑是否发生了重大展期、固定利率与浮动利率的转变、定价币种的改变、转换条款的变更等。
（二）不同方式下债权人、债务人的会计处理
1.债权人会计处理
2.债务人会计处理
二、准则相关规定与监管指引
（一）《债务重组准则实施问答》
通常情况下，债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，不应作为存货的销售处理。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”科目。
（二）《关于严格执行企业会计准则
切实做好企业2022年年报工作的通知（财会〔2022〕32号）》
企业应当合理审慎进行债务重组相关会计处理。债权人在判断是否具有收取债权现金流量的合同权利时，应基于资产负债表日已存在的、具有法律效力的协议及相关事实，审慎判断资产负债表日债权人是否取得合法有效的债权人资格、是否具有向债务人主张债权的权利。债务人在判断相关债务的现时义务是否解除时，除非债务豁免协议后续不可撤销，且豁免债务附加的条件完全满足，否则债务人仍对该项债务负有现时义务，相关负债不得终止确认。
（三）证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》
1-20
债务重组收益的确认
债务重组方式包括债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合等四种方式。债务人应将所清偿债务账面价值与抵债资产账面价值、发行的权益工具确认金额之间的差额，或者因修改其他条款形成的损益作为债务重组损益计入当期损益。
监管实践发现，部分上市公司因破产重整而进行债务重组交易，对何时确认债务重组收益的理解存在偏差和分歧。现就该事项如何适用上述原则的意见如下：
对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。
1-21 资产负债表日后事项的性质与分类
企业应将资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项区分为资产负债表日后调整事项或资产负债表日后非调整事项，从而确定是否应当调整资产负债表日的财务报表。判断资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项的主要原则是该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。
监管实践发现，部分公司对于资产负债表日后期间与债权人达成债务重组协议是调整事项还是非调整事项的理解存在偏差和分歧。现就该事项如何适用上述原则的意见如下：
对于上市公司在报告期资产负债表日已经存在的债务，在其资产负债表日后期间与债权人达成的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项，不能据以调整报告期资产、负债项目的确认和计量。在报告期资产负债表中，债务重组中涉及的相关负债仍应按照达成债务重组协议前具有法律效力的有关协议等约定进行确认和计量。
（四）《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》
案例8-03 破产重整收益时点及潜在利得确认（部分摘录）
破产重整收益确认时点
根据《监管规则适用指引——会计类第1号》,债务重组收益确认的时点为“通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除”。表明上述重大不确定性已经消除的确凿证据通常应当是能够表明债务人已经履行完毕与重整计划相关义务的证据，包括确定以现金偿还的负债已经支付、确定以偿债的股权已经过户、抵债的债权转让协议已经各方签署，相关债权已移交并收到回执。法院裁定重整计划执行完毕的时间通常都会在重整协议实际履行完毕之后，因此法院的裁定并不是构成破产重整协议履行完毕、重大不确定性已经消除的必要条件。
（五）证监会《上市公司财务报告会计监管报告》
《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》
通过债务重组取得资产的确认和计量不正确
根据企业会计准则及相关规定，债务重组交易中，债权人企业只有在符合金融资产终止确认条件时才能终止确认相关债权；以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人企业应当在相关资产符合确认条件时，以放弃债权的公允价值和其他成本确认相关资产。
审阅分析发现，部分上市公司作为债权人未能对债务重组交易中取得的资产进行恰当会计处理。例如，有的上市公司错误地在其与债务人签署以物抵债协议后即终止确认有关债权，同时确认债务人抵债资产，但此时上市公司尚未取得有关资产的控制权，相关交易存在重大不确定性，上市公司应按照金融工具、债务重组和固定资产等相关准则规定，恰当判断是否满足相关资产和债权确认或终止确认的条件。有的上市公司错误地直接使用抵债协议价格对取得的抵债资产进行初始计量，未按照准则规定，以放弃债权的公允价值和其他成本计量相关资产。
《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》
未恰当区分债务重组和预期信用损失
根据企业会计准则及相关规定，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组采用以修改其他条款方式进行的，债权人应当区分修改其他条款是否导致全部债权终止确认采取不同的会计处理。
审阅分析发现，部分上市公司最初给予客户三年分期付款安排，后期考虑约定收款期较长，与客户重新约定将分期付款方式调整为集中支付，同时给予一些利息减免。上市公司在商品控制权转移时，按照商品的现销价格确认应收账款和销售收入。双方协商更改付款方式后，上市公司错误地将客户支付款项与应收账款之间的差额确认为预期信用损失。债权人和债务人就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易，属于债务重组，上市公司应当就达成的利息减免确认一项债务重组损益。
三、年报分析：债务重组准则应用披露示例
（一）简要分析
财政部发布的《企业会计准则第12号——债务重组》（2019年修订）对债务人取消了公允价值模式，改为账面价值模式，对债权人仍然包含了公允价值模式，但从“出售模式”改为“购买模式”。
债务重组的基本内容是债务关系中的债务人因为各种原因无法还债，因此协商采用新的形式，比如拿自身资产、债转股或者新债等形式偿还旧债。债务重组的会计处理中债权债务终止确认时点是一项重大判断。
（二）年报披露示例
债务重组准则应用披露示例汇总
示例1
老板电器（002508.SZ）
其他重要事项
重要债务重组
单位：元
本公司与上述房地产客户已签订工抵房协议涉及的应收账款金额共为43,842.41万元，其中11,325.42万元已办妥网签及交房手续，对其终止确认了应收债权，按债务重组时点抵债房产的公允价值在其他非流动资产列报，房屋公允价值11,863.79万元系通过公开市场查询确认，本公司通过现金方式支付差价538.37万元，债务重组事项在重组时点未形成重组利得或损失；其余32,516.99万元尚未办妥房屋网签备案，本公司未终止确认应收债权，对其按35%的预期信用损失率计提坏账准备。
示例2
德林海（688069.SH）
其他重要事项
重要债务重组
单位：元
注1：公司与通海县水利局签订《补充协议》，协议约定：甲乙双方共同确认自2020年8月开始到2023年3月31日止，甲方一直未支付乙方已按合同约定履行产生的运行费用为65,396,154.82元，双方确认，为尽快结清运行费用债务，乙方同意在甲方按本协议约定期限且一次性足额支付的前提下，其中20,396,154.82元予以减免，只收取45,000,000.00元。
注2：大理德林海环保科技有限公司与大理洱海保护投资建设有限责任公司签订《结算及清偿协议》，协议约定：经甲、乙双方共同确认，甲方需支付乙方应付未付款项共41,920,000.00元，乙方自愿在本协议下确认的最终项目应付款的基础上对甲方进行部分债务豁免，豁免金额为6,364,700.00元，即甲方仅须再支付35,555,300.00元即视为该项目款项已全部结清。
注3：公司与大理洱海保护投资建设有限责任公司签订《结算及清偿协议》，协议约定：经甲、乙双方共同确认，甲方需支付乙方应付未付款项共56,221,793.32元，乙方自愿在本协议下确认的最终项目应付款的基础上对甲方进行部分债务豁免，豁免金额为15,742,193.32元，即甲方仅须再支付40,479,600.00元即视为该项目款项已全部结清。
注4：公司与昆明滇池湖泊治理开发有限公司签订《补充协议》，协议约定：双方同意针对《2021年服务合同》的结算总价413,356.60元予以部分优惠，优惠金额为61,956.60元，优惠后的结算金额为351,400.00元。
示例3
亚联发展（002316.SZ）
其他重要事项
债务重组
（1）债务重组情况
（2）债务重组的主要内容
2020年9月21日，公司与深圳兰德利实业有限公司签订《借款协议》，借款金额30,000,000.00元，年利率7%，截至2023年9月30日，应支付本金及利息合计36,351,780.82元，公司一直未向深圳兰德利实业有限公司偿还本金及支付利息。2023年9月，公司与深圳兰德利实业有限公司签订《收款确认协议》，深圳兰德利实业有限公司同意公司支付本金30,000,000.00元，并且无条件且不可撤销地豁免公司基于《借款协议》应支付的利息。