A股上市公司财务报表披露新规 —— 解析解释性公告1号及编报规则15号
企业会计准则及应用指南系列
A股上市公司财务报表披露新规 —— 解析解释性公告1号及编报规则15号
证监会于2023年12月22日发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》（以下简称“2023版1号解释性公告”）以及《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》的文件（以下简称“2023版15号文”）。2023版1号解释性公告和2023版15号文均自公布之日起施行，A股上市公司在编制2023年年度财务报表时应遵循上述文件。
2023版1号解释性公告
修订背景
解释性公告1号规范了上市公司有关非经常性损益的信息披露，为投资者恰当评价上市公司经营业绩和盈利能力提供有用信息，并发挥了十分重要的作用。随着资本市场环境的持续发展变化以及相关监管规则和企业会计准则的不断更新和完善，原1号解释性公告已不能完全适应当前实践的需要，部分规定在实际执行中也存在不同的理解，影响上市公司信息披露的透明度和可比性。为解决上述问题，证监会修订发布了2023版1号解释性公告，为上市公司识别和披露非经常性损益信息提供规范性要求和原则性指引，从而为投资者提供更加相关、透明的信息。
主要修订内容
01
新增非经常性损益的判断原则
2023版1号解释性公告在非经常性损益定义的基础上，进一步明确上市公司在认定非经常性损益项目时，应基于交易和事项的经济性质、结合行业特点和业务模式并遵循重要性原则进行判断。
普华永道观察
本次修订新增了以下3项非经常性损益的判断原则，为上市公司确定非经常性损益项目提供了更多指引，具体分析如下：
一是，基于交易和事项的经济实质进行判断。例如，上市公司将一批固定资产转为持有待售资产，并列报为流动资产，上述资产被处置时，虽然其形式上体现为流动资产的处置，但是其交易实质仍然为处置固定资产，相关处置损益应作为非流动性资产处置损益，计入非经常性损益。
二是，基于行业特点和业务模式进行判断。例如，对于光伏发电等行业，公司以转让股权的方式出售资产的交易可能并不少见，在这种情况下，不应简单认为处置长期股权投资产生的损益一概属于非经常性损益，而应结合公司的业务模式视具体情况进行判断。
三是，遵循重要性原则进行判断。例如，上市公司采用权益法核算的投资收益，是否需要将其按份额享有的被投资单位的非经常性损益也作为上市公司的非经常性损益进行披露，应当遵循重要性原则进行判断。
02
完善政府补助、金融工具、股份支付相关非经常性损益列举项目
政府补助
2023版1号解释性公告明确了政府补助计入非经常性损益的口径，其中可以计入经常性损益的政府补助不再要求符合“定额或定量”的条件，而是强调应“按照确定的标准享有”，并将“持续享受”修订为“对公司损益产生持续影响”。
普华永道观察
实务中，部分政府补助虽然与公司业务密切相关，符合国家政策规定，也有明确的计算标准，但常常由于不满足“定额或定量”和“持续享受”的标准，而被判断为非经常性损益。
2023版1号解释性公告修订了政府补助是否作为非经常性损益扣除的口径，对于与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定的政府补助，不再要求其满足“定额或定量”、“持续享受”的条件，而是强调“按照确定的标准享有”、“对公司损益产生持续影响”，即可计入经常性损益。实务中，如果上市公司根据国家普遍性的产业政策享有与购置某项长期资产相关的一次性的政府补助，且补助具有明确的计算标准，根据原1号解释性公告，由于该一次性补助既不符合“定额或定量”的要求，也不符合“持续享受”的规定，应计入非经常性损益。然而，根据2023版1号解释性公告，虽然该补助为一次性补助，然而该补助在相关长期资产折旧期间内对“对公司损益产生持续影响”，从而应计入经常性损益。
值得注意的是，此次修订虽然相对放宽了政府补助计入经常性损益的要求，但并不代表所有的政府补助都默认满足经常性损益的要求，上市公司仍然应当根据2023版1号解释性公告的规定谨慎判断。
股份支付
2023版1号解释性公告明确了股份支付费用应计入非经常性损益的范围，即因取消、修改股权激励计划一次性确认的股份支付费用，以及现金结算的股份支付，在可行权日之后，应付职工薪酬的公允价值变动产生的损益。
普华永道观察
根据2023版1号解释性公告，因取消、修改股权激励计划一次性确认的股份支付费用，属于偶发事项，应计入非经常性损益。例如，上市公司修改了股份支付安排，缩短了原股权激励计划中的员工服务期限要求，为此就上述修改事项在当期确认的一次性费用应计入非经常性损益。
值得注意的是，如果相关计划并不存在变更，上市公司仅是调整了员工离职率或是否满足业绩条件等的会计估计和判断，上述变化属于会计估计变更调整，相关损益不应计入非经常性损益。此外，对于现金结算的股份支付，等待期内确认的成本费用与取得员工在等待期内的服务相关，属于经常性损益，而可行权日后的公允价值变动与企业正常经营业务无关，应当计入非经常性损益。该口径与证监会已经发布的其他监管规则保持协调一致。
金融工具
随着金融工具准则的修订以及金融工具相关交易形式的多样化发展，2023版1号解释性公告将原1号解释性公告中与金融工具相关的列举项目进行了修订，简化了金融工具相关的损益计入非经常性损益的判断。
普华永道观察
2023版1号解释性公告明确了非金融企业与金融资产和金融负债相关的损益是否计入非经常性损益的口径，强调除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，非金融企业持有金融资产和金融负债产生的公允价值变动损益以及处置金融资产和金融负债产生的损益应计入非经常性损益。
03
明确实际执行中存在争议的问题
2023版1号解释性公告进一步明确了原1号解释性公告中列举的重组费用、因法律、法规要求导致当期损益的一次性调整等项目的含义，减少实务执行中的争议。
普华永道观察
过往实务中，上市公司对于原1号解释性公告中列举的
“企业重组费用”的范围存在不同理解。《监管规则适用指引——会计类1号》虽然明确了企业发生的重大资产重组交易的中介费用不属于非经常性损益，但是对于如何界定“重组”，实务中仍然存在不同的观点。本次修订进一步澄清只有企业因相关经营活动不再持续而发生的一次性费用才可以计入非经常性损益，明确了重组相关费用计入非经常性损益的口径。
此外，实务中对于原1号解释性公告中列举的因法律法规要求导致的对当期损益的一次性调整也存在不同的理解。对此，证监会曾在《监管规则适用指引——会计类2号》澄清，公司因高新技术企业认定的变化，导致适用的所得税税率变动而重新计量递延所得税，形成对损益的一次性调整，公司应当分析该认定变化的原因，若是因国家相关政策调整导致企业资质认定发生变化，该一次性损益调整应当计入非经常性损益；若是因公司自身生产经营情况变化导致其资质认定发生变化，该一次性损益调整应当计入经常性损益。2023版1号解释性公告结合上述原则对该列举项目进行修订，进一步明确判断口径，统一实务理解。
04
结合企业会计准则和相关监管规则修订情况，完善相关表述
近年来，除企业会计准则的修订更新之外，监管机构也相继发布、修订各类监管规则，以加强对资本市场的监管，保护投资者利益。2023版1号解释性公告结合上述变化，修订和完善了相关列举项目的表述。
普华永道观察
2020年生效的退市新规中的财务类强制退市条件明确了营业收入的扣除规则中应包括“交易价格显失公允的业务产生的收入”，要求在衡量相关收入指标时，将显失公允交易产生的全部收入予以扣除。2023版1号解释性公告对显失公允的交易产生的损益计入非经常性损益的范围进行了修订，与退市新规中的营收扣除规则等其他监管规则的处理口径协调一致，将显失公允的交易损益计入非经常性损益的范围由原列举项目“超过公允价值部分的损益”修订为“产生的收益”，即显失公允交易产生的全部收益都需要计入非经常性损益，而不仅仅是超过公允价值的部分。此外，该类交易产生的损失则全部需要计入经常性损益。
2023版15号文
修订背景
以信息披露为核心的注册制已在我国资本市场全面落地，市场参与者越来越关注信息披露，尤其是财务信息披露的质量，高质量的信息披露亦是推动资本市场持续健康发展的关键所在。随着资本市场的持续发展以及企业会计准则与相关监管规则的不断更新和完善，15号文的部分规定在实际应用中面临一些新情况和新挑战，与投资者对会计信息披露的更高要求出现了一些差距。为此，2023版15号文充分考虑投资者的需求，兼顾与其他监管规则的协调一致，结合企业会计准则的新变化、资本市场中的关注重点以及监管实践中发现的突出问题等，补充和完善了相关财务信息披露要求，并同时减少冗余信息的披露，以引导上市公司提高财务报告编制质量，为投资者决策提供更为有用和相关的信息。
主要修订内容
01
强调重要性的判断原则和相关披露
上市公司在编制财务报表时，对于“重要性原则”的应用一直贯穿始终，如会计政策的制定、会计估计的披露、附注的披露等通常都会运用“重要性”的判断。本次2023版15号文的修订中特别强调了“若披露事项涉及重要性标准判断的，应披露重要性标准确定方法和选择依据”。该项修订使得投资人能更有针对性地了解到上市公司在财务报表编制时就特定情况和特定交易所披露的关键信息。
普华永道观察
上市公司在财务报表信息披露中常常需要运用重要性原则，例如，存在重要少数股东权益的子公司的财务信息、重要的合营企业和联营企业的财务信息，又如重要在建工程项目的本期变动情况，收到或支付的重要的投资活动有关的现金流等等。然而，企业会计准则和证监会的相关信息披露规则，并未对企业在进行上述重要性判断时的具体定量指标和标准进行规定，实务中不同企业采取的判断标准可能也有所不同。为此，2023版15号文要求上市公司披露其就“重要”的判断依据，例如在披露存在重要少数股东权益的子公司的财务信息或重要的合营企业和联营企业的财务信息时，企业可能会考虑被投资单位的特定指标（例如收入、利润、总资产、净资产等）在上市公司总体的占比，也可能会考虑被投资单位所处国家或地区、所处行业及发展阶段，以及是否上市等等，企业应相应予以披露。
02
强化和增加了与研发支出相关的披露要求
科技创新型企业不断加大研发投入力度，促进科技成果转化，但由于前期研发投入带来的未来经济利益仍存在诸多不确定性，大部分科技创新型企业研发支出的费用化占比较高。然而，上市公司的技术能力和核心价值并非简单地跟会计核算结果挂钩，为此，本次修订将原本散落在无形资产和成本费用章节中披露的研发支出相关信息进行了有机整合，新增研发支出的专门章节，要求上市公司明确披露研究开发支出的归集口径，并应根据自身行业特点和研发项目特征进行个性化披露，从而帮助投资者更全面地了解公司的研发投入、研发进展和预期成果等关键信息，引导投资者恰当评价公司科技创新能力和持续发展能力。此外，2023版15号文就外购在研项目提出针对性的披露要求，要求上市公司明确披露外购在研项目资本化或费用化的判断标准和具体依据，以提升财务信息披露的透明度和有用性，更有利于投资者进行决策。
普华永道观察
本次修订新增研发支出披露的专门章节，对信息披露的广度和深度均提出了相对较高的要求，我们建议公司可以通过文字和表格结合的方式予以披露。例如，2023版15号文要求上市公司应按性质汇总披露研发支出的发生额，并针对符合资本化条件的研发项目，分项披露开发支出的增减变动。我们建议公司可以考虑参照如下的披露样本示例进行披露。
研发开发支出
2023年度研究开发活动的总支出按性质列示
2023年度符合资本化条件的开发支出的变动分析
03
强化长期资产和商誉减值相关的披露要求
除商誉以外的长期资产减值
2023版15号文中强化了固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、使用权资产等长期资产的减值情况、减值过程中采用的关键参数及确定依据等。
普华永道观察
近年来，监管机构对长期资产减值均予以了很大的关注。资产的减值情况通常对上市公司的财务状况和经营成果影响较大。为此，本次修订针对除商誉以外的长期资产的减值情况的披露也提出了更加全面和细化的披露要求。
减值测试时往往涉及重要的会计估计和判断，为了使投资人及时了解到存在重大减值风险的长期资产的相关情况，2023版15号文要求上市公司在遵循重要性的原则下，披露长期资产的减值测试情况。这也就意味着，只要上市公司在报告期内判断某项重要的长期资产存在减值迹象，并相应执行了减值测试，即使减值测试结果显示该资产的可收回金额高于其账面价值，从而无需计提资产减值损失，上市公司仍应当披露其执行相关减值测试时的关键假设、参数和确定依据。
商誉减值
2023版15号文有效整合了企业会计准则和《会计监管风险提示第8号——商誉减值》的规定，就资产组的划分、可收回金额的确定等方面相应完善了披露要求，包括增加披露商誉所在资产组或资产组组合（以下简称“资产组组合”）、可收回金额的确定方法、重要假设及关键参数及其确定依据等信息，以及增加了业绩承诺的完成情况及其对商誉减值测试影响的披露要求。
普华永道观察
企业会计准则规定，公司应当依据相关的资产组组合能够从企业合并的协同效应中受益情况分摊商誉，并在此基础上进行商誉减值测试。当因业务重组等原因改变了报告结构，从而影响到已分摊商誉的相关资产组组合构成的，也应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组组合。值得注意的是，业务重组和报告结构与资产组组合的变更均需要有客观和充分确凿的证据。本次修订强调了若资产组组合发生变化的，上市公司应披露变化前后的构成以及导致变化的客观事实及依据，体现了包括监管在内的市场各方对该事项的关注程度。
此外，过往的年报会计监管报告中也提及，部分上市公司“业绩承诺期精准达标，而业绩承诺期满后又大幅计提商誉减值”的情形并非个案。因此，针对形成商誉时存在业绩承诺的并购交易，本次修订要求上市公司应披露相关业绩的完成情况，以及本期及对比期间的商誉减值情况，以期通过及时有效的信息披露遏制恶意“业绩变脸”和人为“大洗澡”的行为。
04
根据会计准则的修订相应修订完善相关披露要求
2023版15号文充分考虑新收入准则、金融工具准则和租赁准则的修订和变化，相应修订和完善了相关披露要求。
收入
2023版15号文要求上市公司结合实际生产经营特点制定收入确认会计政策，按照贸易等业务类型披露具体收入确认方式及计量方法，强调当同类业务采用不同经营模式涉及不同收入确认方式及计量方法时应当分别进行披露，以及涉及主要责任人认定的重大会计判断依据。
普华永道观察
实务中，上市公司的业务种类和模式繁多，商业安排也形式多样。收入作为财务报表使用者最为关注的财务指标之一，其披露也应最能体现上市公司的行业特点和业务特性。
2023版15号文基于新收入准则的规定，要求上市公司结合具体业务进行披露，而非照搬准则原文直接摘抄。
例如，如果某上市公司存在较大规模的贸易业务，有关主要责任人与代理人的判断很可能构成其关键判断。为此，上市公司应基于贸易业务的合同条款和业务实质，充分披露公司在将相关商品转让给客户之前是否取得了控制，其是否承担向客户转让商品的主要责任、是否承担存货风险、是否有定价权等信息，以便于报表使用者理解公司的业务模式、交易安排和财务核算结果。
又如，设备制造与销售业务的收入确认往往涉及安装服务、质保安排是否构成单项履约义务，以及设备控制权转移时点的判断，上市公司应结合自身合同安排、业务特点及行业惯例等进行个性化披露。
金融工具
2023版15号文不再强调基于单项金额重大与否来考虑是否单项计提坏账准备，而是根据金融工具准则的要求，基于信用风险特征区分单项和组合计提坏账准备。此外，针对按信用风险特征组合计提坏账准备的应收款项，本次修订强调上市公司应披露各个组合类别及相关确定依据，尤其是当上市公司基于账龄确认信用风险特征组合时，还应披露账龄计算方法和具体计提比例。
同时，本次修订还明确了前五大应收账款的披露口径，即如果对同一客户同时存在应收账款和合同资产的，应基于两者的合并口径计算前五大客户的应收账款金额，从而更有效的向投资者披露客户集中度信息。
普华永道观察
实务中，上市公司按照账龄矩阵计提坏账准备的情况较为普遍，然而，不同公司对于账龄的起算时点存在不同的认定方法。例如，部分上市公司基于逾期账龄确认账龄矩阵及对应坏账准备，部分上市公司则基于开票账龄，信息缺乏比较的基础，进而影响报表使用者的理解。为此，本次修订特别强调，当上市公司基于账龄确认信用风险特征时，应披露具体账龄计算方法，从而提高相关信息的透明度和可比性。
租赁
2023版15号文基于新租赁准则的修订，完善了租赁相关的披露要求。例如，承租人对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，应披露判断依据和会计处理方法；公司作为生产商或经销商确认融资租赁销售损益的，应分别披露销售收入及销售成本金额等。
05
完善现金流量相关的披露要求
现金流量相关的信息可以使投资人更好地了解上市公司的支付能力、偿债能力和周转能力，有助于投资人了解和评价公司获取现金的能力并据以预测公司未来现金流量。为此，2023版15号文也相应增加和完善了现金流量相关的信息披露要求。例如，针对重要的投资活动，要求分项列示相关收到或支付的明细；针对筹资活动的变动，要求分类列示筹资活动产生的各项负债从期初余额到期末余额所发生的变动情况；同时，针对不涉及当期现金收支、但影响财务状况的重大活动，也要求进行相应披露。此外，公司也应披露持有的使用范围受限但仍作为现金和现金等价物列示的金额及原因，以及以净额列报现金流量的依据及财务影响等。
普华永道观察
为了进一步揭示上市公司的偿债能力和与筹资活动相关的风险，本次修订要求公司按照各项负债的类别，分项披露其从期初余额到期末余额的变动情况，包括现金流的变动、损益的影响、不涉及现金流的影响等。上述披露与国际财务报告准则相关披露要求一致，对现金流量表的信息颗粒度提出了更高的编制要求。我们建议公司可以考虑参照如下的披露样本示例进行披露。
筹资活动产生的各项负债的变动情况
06
其他主要披露要求的变化
本次修订还细化和完善了部分列报项目的披露要求，在压缩模版化披露的同时相应增强报表的可读性，针对实务中影响较为广泛的项目列举如下：
存货
针对组合计提存货跌价准备的情况，本次修订新增各个组合类别及确定依据的披露要求。此外，若上市公司基于存货的库龄确认可变现净值的，本次修订还要求披露各库龄组合可变现净值的计算方法和具体计提比例。
投资性房地产
针对上市公司本期存在固定资产、无形资产、存货等转换为以公允价值计量的投资性房地产的情形，本次修订强调上市公司应披露转换的理由、审批程序，以及对损益、其他综合收益的影响。
政府补助
2023版15号文整合了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第2号——财务报表附注中政府补助相关信息的披露》的内容，进一步完善了政府补助相关的信息披露要求。
套期
本次修订规范了套期业务的披露要求，并且针对公司开展套期业务但未应用套期会计的情况，提示上市公司可以结合相关套期业务情况，披露未应用套期会计的原因以及对财务报表的影响。
或有事项
2023版15号文特别强调，即使公司没有重要或有事项的，也应进行相应说明，从而帮助投资者及时了解会对上市公司产生重大影响但又具有较大不确定性的事项。
保密责任
2023版15号文强调了公司在编制和披露财务报告时应当严格遵守保密相关法律法规，以提示和强化上市公司在年报披露中的保密责任。
值得注意的是，2023版1号解释性公告和2023版15号文均要求上市公司自公布之日起施行，且均要求上市公司在披露定期报告时，应在财务报表附注中披露执行相关规则对可比会计期间非经常性损益和主要财务数据的影响。建议A股上市公司应立刻行动、梳理变化，以更好地编制2023年年度财务报告。