河南省注册会计师协会专业技术委员会专家提示

企业会计准则及应用指南系列

2022年第4期

上海证券交易所会计监管动态

2022年第

4期

（一）收入系列

问题1【向承租方收取水电费的收入确认问题】：向承租方

收取水电费应按总额法还是净额法确认收入？

案例：A公司为制造型企业，公司将一处厂房租赁给B公司，并且向承租方B公司提供水、电等能源。A公司按照总表度数向自来水公司和电力公司缴费，能源销售业务按B公司实际使用量及市场单价计算收取，销售单价与成本单价基本一致。对于A公司向承租方收取的水电费，应按总额还是净额确认收入？

分析：根据新收入准则，当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，进而判断应按总额法还是净额法确认收入。

本案例中，A公司向B公司转让的商品为水电能源。A公司在B公司消耗水电之前无需预购水电能源，需根据B公司使用水电的实际情况，按照总表度数向自来水公司和电力公司缴费。对A公司而言，其向B公司提供的水电能源仅在B公司使用时从自来水公司和电力公司购入，在B公司使用之前A公司并不存在水电能源，不能随时主导能源的使用。因此A公司在将水电能源转让给B公司之前并未取得对水电能源的控制权。同时，A公司按市场单价计算收取水电费，对于水电能源没有自主定价权；由于未买断水电能源，因此也未承担相关存货风险。综合来看，A公司向承租方B公司收取的水、电费实际上是代收代付性质，应当按照应收承租人的水、电费扣除应支付给供水、供电企业价款后的净额确认。

（二）长期股权投资与合并财务报表系列

问题2【企业合并中业绩补偿款的会计处理】：附有业绩补

偿条款的并购交易中，如何确定业绩补偿款的确认时点？

案例：20X0年，A公司收购B公司100%股权，《投资协议》中约定了B公司未来三年承诺实现的净利润金额，并规定若B公司实际净利润低于承诺金额，B公司原股东应当以现金对A公司进行补偿，同时明确了现金补偿金额的计算方式。B公司原股东将获得的股份转让款合计6,000万元全部用于向A公司增资。20X0、20X1年度，B公司净利润均未达承诺金额，根据《投资协议》，B公司原股东应支付的业绩补偿款分别为2,700万元、2,500万元。A公司以预期业绩补偿事项给公司带来的经济利益流入具有较大不确定性为由、未获得支付方具有履约支付能力的相关证据为由，未确认应收业绩补偿款。20X2年6月，A公司与B公司共同签署《补充协议》，约定将全部业绩补偿金额确定为5,000万元。20X2年7月，B公司原股东向A公司支付补偿款5,000万元，A公司对业绩补偿款确认交易性金融资产5,000万元。A公司一次性将业绩补偿款确认在20X2年7月是否符合会计准则规定？

分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计

量》及《监管规则适用指引——会计类第1号》，企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。A公司与B公司及其原股东之间的业绩补偿条款构成了“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”，符合金融资产的定义，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

公司应当在业绩承诺期内的各个资产负债表日，充分考虑支付方的信用风险、偿债能力、货币价值等因素确认或有对价，不能简单以尚未收到业绩补偿款为由确认或有对价。同时，上述风险因素的严重程度影响或有对价公允价值的大小，但不能简单以支付方存在一定信用风险、偿债能力较差为由不确认或有对价。本案例中，A公司以B公司原股东存在信用风险为由，未确认或有对价的做法明显不合理。20X0年B公司原股东将获得的股权转让款6,000万元向A公司增资，以及签署补充协议后短时间立即付款的情况，均表明B公司原股东具有一定的履约支付能力。因此，A公司应当在20X0、20X1年末确认业绩补偿形成的金融资产。

问题3【企业取得不构成业务的一组净资产的会计处理】：

企业取得不构成业务的净资产时，应如何进行会计处理？

案例：20X1年，A公司收购B公司79%股权并将B公司纳入合并报表范围。B公司主要从事水电开发业务，A公司根据《企业会计准则解释第13号》第二条“集中度测试”相关规定进行测试后，基于B公司尚处于基建期等特征，认定其不构成“业务”，所有的资产评估增值均应归属于该水电站“在建工程”、“无形资产”等。A公司在合并报表中将支付对价12.30亿元与B公司在购买日可辨认净资产公允价值份额13.50亿元之间的差额1.20亿元计入投资收益。A公司上述会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南、《企业会计准则讲解（2010）》的相关规定，适用企业合并准则至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不构成企业合并。根据《企业会计准则解释第13号》，判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，可选择采用集中度测试。

本案例中，A公司对B公司进行集中度测试的结果为B公司不构成业务，因此A公司收购B公司79%股权的交易不适用企业合并准则的相关规定，应按照购买资产进行会计处理。因此，A公司将支付对价与购买日享有B公司可辨认净资产公允价值之间的差额计入投资收益的会计处理不恰当。根据《企业会计准则讲解（2010）》，“企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时,应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配”，A公司应当根据B公司各项资产的公允价值占B公司在购买日享有的可辨认净资产公允价值的比重，对支付对价进行分摊，作为取得B公司各项资产的入账价值。

问题4【附长期合同的子公司股权转让收益的会计处理】：

上市公司将签订了长期服务合同的物业子公司控制权对外转让并约定较长的业绩承诺期时，收到的股权转让款应当如何处理？

案例：20X1年，A公司拟将其持有的物业子公司B公司的80%股权转让予第三方C公司，转让对价为10亿元。B公司是A公司为本次转让新设的公司，前期A公司物业管理资产未做单独拆分。根据转让协议，B公司与A公司自营的50家家居商场签署物业服务合同，物业服务合同期限原则上不少于20年，物业服务费定价按照符合市场的物业服务进行定价。同时A公司将与物业相关的人员、资产一并置入B公司，当前物业管理人员已基本完成换签，物业管理资产则主要涉及升降车、监控系统等物业管理必需的固定资产，含税价格为100万元。

本次股权转让安排了20年的业绩承诺期，A公司承诺在业绩承诺期内，B公司每年扣除非经常损益后净利润应达到一定经营目标。如果某一年未达到目标，A公司应向C公司进行业绩补偿。

A公司认为，C公司取得B公司80%的股权以后，A公司无法控制B公司的相关活动，因此丧失了对B公司的控制权，拟将本次股权转让产生的收益于当期一次性确认为投资收益。A公司将股权转让款一次性确认为投资收益是否合理？

分析：本案例中，A公司将与物业相关的从业人员、其他资产等一并置入B公司并将80%股权对外转让，同时约定A公司50家家居商场与B公司签订20年的物业服务合同，A公司对B公司业未来20年扣非净利润进行承诺。该交易涉及三部分内容：一是剥离物业管理相关人员及资产。物业管理人员已基本完成换签，物业管理相关资产为相对价值较低的升降车、监控系统等物业管理必需的固定资产。二是50家家居商场的物业委外管理。相关物业服务费按照符合市场的物业服务进行定价，但不同于正常的物业管理合同，A公司承诺长达20年的合同期限明显超出正常合理的商业条款，因此物业管理服务合同应区别于前述剥离交易，单独考虑。三是20年业绩承诺。这部分主要关于A公司承诺B公司未来20年业绩承诺相关的或有对价。

在上述三部分内容中，处置价款涉及未来20年物业管理服务的合同权益部分，不应一次性计入投资收益。虽然该不可撤销的合同表明B公司具有在未来一定期间向A公司提供物业服务并收取服务费的权利，但A公司作为物业服务接收方，未向B公司转让可明确区分的商品或服务，不应仅因签订物业服务管理合同而确认收益，应当将处置价款中涉及未来20年物业管理服务的合同权益部分确认为一项负债进行递延，在后期B公司实际为A公司提供物业服务时，分摊抵减物业管理费用。

同时，由于被剥离物业管理人员和资产的价值、物业管理合同的价值、业绩承诺的价值很大程度上相互交叉影响，很难将处置价款按公允价值进行分摊。考虑到处置价款中很大一部分来源于20年的物业管理合同，在无法将处置价款进行合理分摊的情况下，应当考虑把处置价款全额确认为一项负债，在后期B公司实际提供物业服务时，分摊抵减物业管理费用。

（三）其他系列

问题5【搬迁补偿事项的会计处理问题】：因整体搬迁而发

生的多项补偿项目应当如何会计处理？

案例：2019年下半年，Y公司被政府要求实施整体征收搬迁。根据拆迁补偿协议，补偿款总额为20亿元，包括房屋及其他附属物补偿10亿元、土地补偿4亿元以及停工损失补偿6亿元，拨款单位为住建局。补偿款根据企业腾空土地进展情况分批次拨付。截至2021年末，公司已收到补偿款12亿元。公司本次搬迁不适用《企业会计准则解释第3号》的规定，主要是因为补偿款的拨付并非出自财政部门直接拨付的预算支出资金。会计处理上，公司将前述补偿全部视作资产处置。具体而言，公司认为，老厂区的房屋拆除、土地收储以及停工损失三项工作分头推进，不互为前提条件,并且政府选定评估机构对三部分补偿金额分别进行了评估，补偿价格公允。因此，公司将三项工作视为三项履约义务，根据各项履约义务的完成时间和验收情况确认相应资产处置损益。2021年，公司按照拆迁补偿协议完成了老厂区房屋及其他附属物的拆迁清算，确认资产处置损益3亿元。另因土地尚未达到收储条件，政府也未验收停工损失情况，未确认后两项补偿产生的损益。Y公司因整体搬迁而发生的多项补偿项目，是否可以分别确认相关损益？公司房屋拆除部分的搬迁补偿收益能否在2021年确认？

分析：根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》，企业应当在合同开始日识别该合同所包含的各单项履约义务，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。只有企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，才能作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

本案例中，公司不应将房屋拆除、土地收储以及停工损失三部分视为三项履约义务，并且分别确认相关搬迁补偿损益。主要理由如下。一是政府支付对价的主要目的是征收土地，地面附属物的拆迁清理只是土地收储的前期准备工作，政府并不会从拆除房屋及其他附属物本身获益。对于停工损失补偿也是如此，政府不会从公司安置职工及复工复产中获益。二是在现有补偿协议下，公司也无法做到在不拆除地面附属物的情形下单独交付土地，房屋拆除是移交土地的必要前提。三是公司以评估报告中对各项补偿的作价独立估值为由分拆合同履约义务的做法不妥。参考会会计部《上市公司执行企业会计准则案例分析（2020）》中的案例7-03相关案例之二，该交易的实质是资产处置，对价所包含内容只是定价时的考虑因素，而不是识别单项履约义务的依据，对应的损益应当在土地移交时一次性确认。因此，2021年不得确认房屋拆除相关资产处置损益。

综上，Y公司因整体搬迁而发生的多项补偿项目，应当视为一项履约义务，整体作为资产处置交易进行会计处理，除非资产处置部分与政府补助部分能够明确区分，对政府补助部分适用政府补助相关准则规定处理。