国家税务总局公告2018年第28号-国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告
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国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告
国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告
国家税务总局公告2018年第28号 2018-6-6
为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，现予以发布。
特此公告。
国家税务总局
2018年6月6日
企业所得税税前扣除凭证管理办法
第一条
为规范企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。
刘金涛点评：
1、《企业所得税法》全篇无“凭证”字样。
2、《企业所得税实施条例》有两处讲到凭证：
1）第八十一条企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。
2）第一百二十六条企业所得税法第五十一条所称主要机构、场所，应当同时符合下列条件：
（一）对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任；
（二）设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。
3、《税收征管法》讲到：
1）第十九条纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。
2）第二十四条从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料。
帐簿、记帐凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。
3）第五十四条税务机关有权进行下列税务检查：
（一）检查纳税人的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，检查扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款帐簿、记帐凭证和有关资料。
4、《发票管理办法》讲到：
1）第二十一条不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。
2）第二十四条任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：
（五）以其他凭证代替发票使用。
5、小结：
1）税前扣除凭证虽是规范企业所得税税前扣除事项，但从上述规定来看，更是程序和形式意义上的规范。
2）发票是最重要的税前扣除凭证，但不是唯一。且不符合规定的发票，也不行。本公告应主要从何种发票为规范的税前扣除进行规定。
3）根据合法、有效凭证记帐，进行核算、纳税等是法定义务。
4）如何设账，税务总局也有部分职责。
老税官点评：
税收当然是以税收相关法律法规为执法依据，但是，会计的相关规定不是更强调凭证的真实性、合法性、关联性嘛。一直不明白，为什么不适当引用？下面这一条倒是为数不多的一次横向联系：
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号）第八条，关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题。根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。
第二条
本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。
老税官点评：
所得税法：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
实施条例：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
不能疏忽的是：减免税收入对应的支出，其扣除凭证一样要加强管理。因为其直接影响应纳税额和亏损弥补。
云中飞点评：
这里重复了企业所得税法的两个原则：一是与取得收入有关的原则，与取得收入有关的才可以税前扣除，取得收入无关的其他支出不得扣除；二是合理的原则，合理的原则是税务稽查的一大利器，许多不合理的费用都可以往这里靠，例如常见的没有扣除限额标准的油费、差旅费、咨询费、服务费、管理费等等。
我们先熟悉一下税前扣除凭证：包括发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单、企业自制会计原始凭证以及其他凭证。
第三条 本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。
云中飞点评：
本办法适用于作为企业所得税纳税人的居民企业和非居民企业，自然是不包括合伙企业和个人独资企业的。那么，合伙企业和个人独资企业的扣除凭证是要另起炉灶吗？云中飞个人建议，合伙企业和个人独资企业可以参考本办法。
第四条
税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
刘金涛点评：
1、《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
2、《增值税暂行条例》第九条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
3、思考：本公告讲“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则”，与上述《企业所得税法》第八条的规定是否不一致，有扩大税法明文规定的嫌疑？
4、真实性=经济业务真实+支出已经实际发生。
5、合法性=形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。
6、思考：此处的法规包括总局的规范性文件吗？根据《立法法》规定，法规应仅仅包括行政法规、地方性法规。总局令的形式颁布的文件，也仅为部门规章，不是《立法法》规定的法规哦。
7、关联性=税前扣除凭证与其反映的支出相关联+有证明力。思考：证明力怎么理解？
老税官点评：
所得税法
第八条 ，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
实施条例 第二十七条，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
与以上两条比，公告中凭证的三性，有对凭证本身的要求，也有对支出的规定，但公告对支出仅限于业务真实和实际发生，未提及要与取得收入有关。
真实性：经济业务真实、支出实际发生。
业务真实的凭证：1.合同或协议。签订合同的差旅费，签订前的一些邀约、要约及备忘，正式文本，合同履约能力与生产量；2.购进与销售环节运输；3.库存与实际购进的票据上数量、金额；4.生产车间领料单、退料单、入库单、水电耗用、工资支出；5.出库单或发货单，销售清单。
支出实际发生的凭证：银行对账单、汇票、收付款收据、第三方支付记录。
合法性：形式合法、来源合法。
形式合法：开具凭证的内容、时间、对象等；
来源合法：如，发票是从税务机关领购的，从对方取得的，对方有资格开具的等。
关联性：与支出关联且有证明力。
关联且有证明力，就要有一组凭证，互相印证。实物流向、运输流向与资金流向匹配印证；购进、生产、销售的实物数量金额匹配印证；实际生产规模、生产耗费与销售规模匹配印证；某一单项支出与其经济活动常规匹配印证。
所以，真实性与关联性的正确把握，难度很大。
云中飞点评：
本条是最重要的。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与经营活动有关的、合理的支出，包括成本、费用、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。云中飞认为，第八条只强调了相关性与合理性，给人感觉弱化了合法性，这一次28号公告索性把诉讼活动中证据应当具有的“三性”直接拿过来用了，与诉讼活动中的证据无缝对接，完美！现在，我们该学习诉讼证据的规定了，《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第50条规定：“质证时，当事人应当围绕证据的真实性、关联性、合法性，针对证据证明力有无以及证明力大小进行质疑、说明与辩驳。”
1、真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。真实性的重要性怎么说都不不为过。
那么，这里的支出已经实际发生是什么意思？我们最关心的问题是：实际发生必须要实际支付吗？
云中飞见过这样的一个所谓的税收筹划：A企业向B企业借款1亿，合同约定3年后一次性还本付息，年利率为10%，A企业每年计提1000万的利息并在税前扣除。云中飞告诉你，这个所谓的税收筹划就是税务稽查的菜，你每年计提1000万的利息实际发生了吗？你的利息是在3年后才实际发生好不好？云中飞这个观点抛出来来后，许多朋友有异议，认为云中飞没有遵守权责发生制。好吧，云中飞就告诉你，向非金融企业借款的利息支出必须要实际支付才能税前扣除。文件依据就是著名的国家税务总局公告2011年第34号
国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题
根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
既然说到了权责发生制，云中飞就多说两句吧，权责发生制和实际发生到底是什么关系呢？
《企业所得税法实施条例》
第九条
规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
上述的规定，云中飞提醒你注意本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外这句话，实际发生就是税务主管部门说的另有规定。
云中飞的结论是：一项支出能否进行税前扣除，它应该是这样子的：1、支出已经实际发生、2、有合法凭证，3、还要按权责发生制在所属期扣除，OK
云中飞提醒你，在实务中，实际发生最好把握以下三点：
（1）实际发生必须要实际支付，有朋友指责云中飞说，你怎么说实际发生等于实际支付啊，晕死，云中飞是这个意思吗？实际发生必须要实际支付，是说实际发生最后都必须要实际支付的意思，加了最后两个字，能看懂了吧？
关于这个问题，有一个总局的问题解答，云中飞一直放在怀里，现在，拿出来和大家分享一下吧：
《企业所得税法实施条例》第三十一条中的税金发生额是指什么？
发布日期：2010年05月04日
问题内容：请问《企业所得税法实施条例》第三十一条中的税金发生额是指实际交纳的税金还是依照征管法计算应交纳的税金？
回复意见：您好：
您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
根据《中华人民共和国企业所得税法》规定：“第八条
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：第三十一条企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”因此，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条所称税金是指实际发生的与取得收入有关的、合理的税金，这里的实际发生是指实际缴纳并取得相应的完税凭证，才可以按规定在企业所得税前扣除。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
欢迎您再次提问。
看到了吧，实际发生税金是指实际缴纳并取得相应的完税凭证。当然，如有缓缴手续形成明确认可的债权关系，可视同已缴扣除。
（2）有钱的话最好在每年的12月31日前实际支付。
（3）也可以先预提，在下一年度的5月31日汇算清缴结束前实际支付。
例如，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
2、合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。
这里，合法性再次得到强化，一句话，非法的支出不得扣除。例如，虚购业务买回来的发票不得扣除，超过年息36%的民间借贷不得扣除，行贿支出不得扣除等等。
3、关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
本办法第二条已经说了与取得收入有关的原则。这里的关联性，是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联，不是和收入的关联，注意这里特别强调了扣除凭证要有证明力。
例如，房地产开发企业向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用的凭证如何有证明力呢？
《财政部、国家税务总局关于明确金融 房地产开发
教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条的要求的材料就很好：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
第五条
企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。
第六条
企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
云中飞点评：
先让你看一下《企业所得税法》第八条和著名的2011年第34号公告的区别：
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
看清楚了吗？2011年第34号公告虽然是总局历史上第一次明确取得成本、费用的有效凭证的截止时间是汇算清缴时，但它只提到成本、费用，没有提到税金、损失！所以，当年上海市国家税务局第五稽查局就明察秋毫看清楚了这一点，他们在查处某大型房地产公司计提土地增值税问题时，就没有引用2011年第34号公告，而是跳过去直接引用《企业所得税法》第八条，在这里，云中飞要为上海市国家税务局第五稽查局点赞！本次28号公告讲到汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证，这里的扣除凭证包含一切，完美解决2011年第34号公告的缺陷。
国 家 税 务 总 局 公 告
2018 年
第 28 号
国家税务总局关于发布
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告
为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，现予以发布。
特此公告。
税务总局
2018年6月6日
企业所得税税前扣除凭证管理办法
第一条 为规范企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。
第二条 本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。
第三条 本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。
第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。
第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。
第八条 税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。
内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。
企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。
第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。
第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；
（二）相关业务活动的合同或者协议；
（三）采用非现金方式支付的付款凭证；
（四）货物运输的证明资料；
（五）货物入库、出库内部凭证；
（六）企业会计核算记录以及其他资料。
前款第一项至第三项为必备资料。
第十五条 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。
第十七条 除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。
第十八条 企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（以下简称“应税劳务”）发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
第十九条 企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。
第二十条 本办法自2018年7月1日起施行。