半导体芯片设计企业成本费用组成解密

企业会计准则及应用指南系列

半导体芯片设计企业成本费用组成解密

2021年3月全国两会出台了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，明确提出集成电路设计工具、重点装备和高纯靶材等关键材料研发，集成电路先进工艺和绝缘栅双极性晶体管（IGBT）、MEMS等特色工艺突破，先进存储技术升级，碳化硅、氮化镓等宽禁带半导体发展。

2021年12月《“十四五”国家信息化规划》1提出完成信息领域核心技术突破，加快集成电路关键技术攻关。推动计算芯片、存储芯片等创新，加快集成电路设计工具、重点装备和高纯靶材等关键材料研发，推动绝缘栅双极型晶体管、微机电系统等特色工艺突破。

在国家政策的大力支持以及市场需求的带动下，国内半导体企业在芯片设计、晶圆代工等领域发展活跃，增长迅速。本文基于对芯片设计企业成本费用组成的观察进行分享。

芯片设计企业成本费用组成

我国半导体产业中芯片设计企业市场规模占比高，数量多，发展迅速，专注于集成电路的研发、设计与销售，其产品的晶圆制造及封装测试等生产活动通过委托外部晶圆厂和封测厂完成，通常情况下不涉及自有产能，其收入主要源于技术服务及芯片成品的对外销售。

作为芯片制作的起点，芯片的研发设计是芯片设计企业的核心活动之一，根据市场或客户需求完成系统、逻辑与性能等芯片设计流程后将其转化为集成电路版图，并通过工程批生产以验证芯片的电路设计是否成功，产品能否实现其预期功能。工程批生产也称为工程流片，芯片设计企业将集成电路版图转交晶圆代工厂按照设计要求进行光罩制作，再利用光罩将集成电路图复刻到硅晶圆上，进行少量试生产，产出产品为工程晶圆。而后对其进行性能检测和功能验证，如与设计相符，则表示工程流片成功，可以准备进行量产；反之，则需要对设计进行修改和测试，直至满足设计需求。光罩定版后即可交由晶圆制造企业对晶圆进行批量生产。芯片在晶圆制造完成后，委托给专业的封装厂进行封装和测试。封装是将芯片封装到塑料或金属外壳中，测试是对芯片进行功能性和可靠性测试，测试合格的芯片方可对外销售。

综上，芯片设计企业的成本费用主要包括研发人员薪酬、第三方IP授权费、光罩制作费、设备折旧、设计软件摊销、试制检验费、晶圆采购成本、封装加工费、芯片测试费等。

普华永道查阅了A股市场上近50家芯片设计企业的2022年年报，观察到其主营业务成本中主要为晶圆采购成本和封装测试费用，两项合计占营业成本比例平均约为90%，余下10%包括IP专利授权使用费、光罩模具等折旧摊销、运输费等。

根据企业年报披露显示，晶圆采购成本及封装测试成本主要受到晶圆尺寸、制程、光罩层数、制造工艺、采购量，以及晶圆厂或封测厂的产能等因素的影响。处于导入初期的企业，采购量较小，采购价格相对较高，晶圆采购成本占比较高，随着采购规模的增加，晶圆采购价格趋于稳定。同时，芯片设计企业主要依据当前原材料采购价格以及市场产品价格变动情况，综合考虑市场竞争对手定价政策以及客户实际情况，以一定的周期和频率与下游客户协商调整产品单价。上述产品价格调整机制使得在原材料成本变动的背景下，产品售价也会作出相应的调整，所以毛利率水平相对保持稳定。

普华永道按收入量级对芯片设计企业营业成本构成及毛利率进行了对比，注意到得益于规模效应，毛利率随着收入的增加而提高。

同时，普华永道也观察到行业内对于光罩模具费和IP专利授权使用费的会计处理存在差异。

芯片设计企业成本费用组成之光罩模具费

如前文所述，光罩作为芯片制造过程中使用的模具，专用程度高，由于工艺制程、光罩层数等差异，光罩的制作费用不尽相同，不同类型的芯片企业对于光罩采购成本的会计处理也略有不同。

从上述50家芯片设计企业的年报中，看到半数以上的企业将光罩相关的费用一次性计入研发费用，部分企业计入长期待摊费用或固定资产按照工作量或受益期（2-5年不等）摊销或折旧计入营业成本，其余的会计处理方式较为少见。

将光罩成本一次性计入研发费用的企业表示由于在芯片研发过程中自芯片设计完成到芯片流片成功，可能会经历多次反复验证、修改和试制的过程以验证是否符合设计目标，无法确认是否可以最终完成试制成果目标，能否流片成功存在较高的不确定性；对于流片成功的芯片能否获取订单实现量产，给企业带来经济利益，也存在较高的不确定性。基于此，企业将光罩的采购成本一次性计入研发费用。

将光罩成本计入长期待摊费用的企业表示其并不拥有光罩的所有权，与晶圆厂的合作方式为由晶圆厂提供光罩，芯片设计企业向其支付制版服务费，晶圆厂拥有光罩的所有权，而芯片设计企业拥有独家使用权，因此将光罩制版服务费作为长期待摊费用核算。

将光罩成本计入固定资产的企业表示存放于晶圆制造厂的光罩由于芯片内部结构复杂，光罩层数较多，其采购金额较大，单位价值较高，使用期限较长，且预期能够为公司带来经济利益，因此符合资产确认条件，在光罩达到预定可使用状态时确认为固定资产，通常将光罩制作完成，达到设计要求且其生产的芯片能够实现量产作为转固时点。同时由于光罩模具的物理可使用年限不因使用次数的增加而缩短，通常长于产品生命周期，因此公司以产品迭代周期作为光罩的折旧年限，并将折旧费用计入制造费用并结转为产品成本。

光罩费的发生与研发项目进度、研发产品所适用的制程工艺高度相关，而不同公司间研发进度、制程工艺差异较大。各公司在发展阶段、技术积累、研发策略、销售规模、客户体量及需求、产品迭代及改版升级周期等方面存在差异，导致对于购买光罩后是否能够试产成功并取得量产的判断存在差异，从而对光罩的会计处理存在差异。综上，企业在对其业务特征、芯片研发流程等综合考虑后对光罩费用选择恰当的方式进行会计处理。

芯片设计企业成本费用组成之IP专利授权使用费

芯片设计企业通常会向IP供应商及EDA设计工具供应商采购固定期限内IP专利的使用权，其计价方式主要分为两种，一种为取得第三方IP时向第三方IP供应商支付的固定授权使用费，另一种为IP供应商根据使用该IP专利的芯片销售金额或销售数量收取的授权使用费。各企业对于这两种模式下的授权使用费的会计处理也略有不同。在上述50家芯片设计企业中有近半数企业从外部采购IP专利授权，对于固定授权费，绝大多数企业将其计入无形资产按照授予期限进行摊销，摊销金额计入研发费用，少数企业将其计入无形资产按照授予期限进行摊销，摊销金额计入产品成本，还有一些企业在固定费用发生当期直接一次性计入管理费用；对于与销售相关的授权使用费或权利金，大部分企业将其计入对应芯片的营业成本中，少数企业将其计入销售费用，还有部分企业未披露是否存在与销售相关的授权使用费。

固定授权使用费

将固定授权使用费计入无形资产的企业认为采用一次性支付的方式获取的长期 IP
使用权符合无形资产确认条件，且根据企业会计准则的相关规定，无形资产包括来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产（如专利权等），故将将其计入无形资产，后续按照授权期进行摊销，并基于IP使用权的使用目的计入将摊销金额计入研发费用或产品成本中。

而将固定授权使用费在发生当期直接计入管理费用的企业表示由于IP初始授权费金额较小，基于谨慎性原则，在签订原始合同时即作为一次性费用核算。

与销售相关的IP授权使用费

对于与销售挂钩的IP授权使用费，需根据使用 IP
授权研发设计出的芯片产品的销售数量及其对应的计提比例进行计算，还存在达到不同的累计销量，适用不同的计提比例，即采用阶梯式的计价方式进行计算的情形。将其计入营业成本的企业认为
IP 授权是形成芯片产品的必要条件，在产品销售时点产生支付与销量相关费用的义务，因此将以上提成费用直接计入营业成本。

普华永道观察

综上，芯片设计企业的成本费用构成一定程度上是相似的，然而由于不同的研发策略、产品特征和发展阶段，细分的成本费用构成还是略有不同，企业在对产品定价及毛利进行分析时，可综合考虑各种因素。同时，由于生产、封装、测试都是委托代工厂完成，带来了供应链管理的不确定性以及产品成本归集可能存在的滞后性，成本毛利分析所依赖的数据可能无法及时获取，产品成本的变动可能未能及时体现在对产品售价的调整，从而导致产品毛利率可能出现一定的波动。

芯片设计企业的产品成本约90%是外采成本，包括晶圆采购成本和封装测试成本，这部分成本企业一定程度上是无法控制的，可以看到毛利随着业务规模的增长而提高，普华永道还观察到前述企业通过以下措施使得毛利及利润得到进一步的提升，包括：

依靠企业的立项能力、研发能力及研发人员的经验提高流片成功的概率，减少流片相关的费用。

通过不断提高制程工艺，以增加单位晶圆上晶圆颗粒产出量或单片晶圆所能切割出的芯片数量；通过提升既有产品技术及设计研发能力，提高产品良率。

根据市场及客户需求灵活的提供定制化解决方案，建立以客户为中心的产品线，通过定制化产品提高公司毛利。

积极广泛地开发晶圆和封装测试供应商以增强成本控制力，通过有效的供应链管理及大量订单形成的规模优势，在与上游供应商合作过程中形成更强的议价能力，进一步降低生产成本。

积极协同资源整合，结合上游供应商产能，通过有效的投产计划及安排，在推出新型产品后快速安排供应商量产以满足下游需求，抢占市场份额。

随着芯片设计产业链分工的更加精细化，结合国家政策的支持，根据下游市场的需求，芯片设计企业受益于产品结构的持续优化，增加市场空间广阔技术含量更高的细分领域芯片产品的布局，如车规级产品、物联网、AI等领域，由于产品具有竞争优势，可获得较高的毛利水平。

我国芯片设计企业正在向高端领域迈进，在各细分领域都涌现出拥有自身独特技术和产品优势的企业，目前已经成为国内半导体产业的重要力量。在全球化过程中，作为芯片制作起点的芯片设计企业任重而道远，面临更多挑战的同时也将抓住更多机遇，不断提升自主产品的核心竞争力，提高国际市场地位。

注释

1.
资料来源：http://www.cac.gov.cn/2021-12/27/c_1642205314518676.htm