解析企业会计准则解释第19号（下）—— 金融工具相关提示
企业会计准则及应用指南系列
解析企业会计准则解释第19号（下）—— 金融工具相关提示
概览
财政部于2025年12月印发了《企业会计准则解释第19号》（以下简称“解释19号”），规范了与并购重组、金融工具相关事项的会计处理。解释19号自2026年1月1日起施行。
在【CAS聚焦】解析企业会计准则解释第19号（上）中，我们已就并购重组的内容分享了普华永道的理解和实务观察。本期我们将着重分享金融工具相关的问题。
一、采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认
1、解释19号的主要内容
解释19号明确了金融资产和金融负债的确认和终止确认时点的一般原则，并额外提供了一项金融负债终止确认的会计政策选择，即，企业通过电子支付系统以现金结算一项金融负债的，仅当企业已启动付款指令并同时满足以下特定条件的，企业可以选择在结算日之前将其终止确认，并将其应用于通过同一电子支付系统进行的所有结算。
企业没有实际能力撤回、停止或取消付款指令；
企业没有实际能力支取因付款指令而将用于结算的现金；
与电子支付系统相关的结算风险不重大。
普华永道观察：
举例而言，A公司通过电子支付系统向B公司支付100元，用于结算应付账款。根据一般原则，A公司只能在结算日T2（如下图）终止确认应付账款。根据解释19号，若同时满足前述特定条件，则A公司可以选择在T0时将其终止确认。
对于结算间隔时间较长的跨境电子支付交易以及国内部分未实现同日结算的跨行小额交易，解释19号为企业提供了可以在比结算日更早时点终止确认金融负债的会计政策选择。
值得注意的是，此项会计政策选择仅适用于符合上述特定条件的现金结算电子支付系统，并不适用其他支付方式（如，支票结算）。此外，企业需要针对每项电子支付系统分别评估是否符合条件，且将其选择应用于同一电子支付系统下的所有结算。
2、衔接规定
企业首次采用本项规定时，应作为会计政策变更进行追溯调整，但无需调整前期比较财务报表数据，仅需将累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目。
二、金融资产合同现金流量特征的评估及相关披露
1、关于利息的构成要素
解释19号的主要内容：
企业在评估金融资产的合同现金流量是否与基本借贷安排一致时，可能需考虑利息的不同构成要素；以及利息的评估应聚焦于企业基于什么获得了补偿，而非获得补偿的金额。
如果金融资产的合同现金流量与非基本借贷风险或成本的变量（如权益工具的价值或商品的价格）挂钩，或者代表债务人收入或利润的一部分，则该合同现金流量与基本借贷安排不一致。
普华永道观察：
解释19号规定，在评估利息的构成要素时，应当聚焦于利息“补偿的性质”而非“补偿的金额”。例如：某贷款合同约定，贷款利率与基于市场交易的碳价格指数挂钩。因碳价格指数不属于基本借贷风险和成本的变量，故不符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（“SPPI”）。
2、关于或有特征引起的合同现金流量变动
实务中还有另外一类情形，贷款利率条款中包含了或有特征条款，例如，某贷款合同约定利率为4%，若债务人当年达到其碳减排量目标，则贷款利率将下调至3.9%，这种情况下“碳减排量目标达成与否”属于或有事项，并非前文所述的“碳价格指数”变量；贷款利率因其发生与否相应调整固定的基点，也并非前文所述的“挂钩”。现行准则没有针对此类或有事项引起合同现金流量变动条款对SPPI评估影响的具体指引，实务存在困惑。因此，解释19号提供了额外指引。
解释19号的主要内容：
解释19号提出，若金融资产包含或有特征条款，可按流程评估其是否符合SPPI：
普华永道观察：
根据上述流程，背景案例中的贷款利率变动前后的现金流量均符合SPPI，由于碳减排量与基本借贷风险和成本的变动并不直接相关，若企业评估在所有可能的合同情景下（实现或未实现碳减排目标），该贷款的合同现金流量与具有相同合同条款、但不包含基于碳减排量利率调整条款的贷款所产生的现金流量均不存在显著差异，该贷款符合SPPI。
解释19号还提出，在某些情况下，企业可通过定性评估作出上述判断，在其他情况下则可能需要进行定量评估。如果经很少或不经分析就能清晰地判断合同现金流量不存在显著差异，则企业无需进行详细评估。
普华永道观察：
定性评估适用于无需复杂分析即可清晰判断的场景，例如结合当前经济环境（如利率水平）确定合理的现金流量调整范围，若实际调整幅度在此范围内，则可无需进行详细的定量评估。定量评估则需更系统地测算现金流量的差异，评估时可以考虑经济环境、金融工具的期限、现金流折现与否等因素，但无论采用何种方法，均建议执行“回溯”测试以评估结果的合理性以及与基本借贷安排目标的一致性。
3、披露要求
解释19号的主要内容：
解释19号针对“受与基本借贷风险和成本变动不直接相关的或有事项影响、导致合同现金流量金额变动的合同条款”，提出了新的披露要求。其要求企业按类别披露以摊余成本计量的金融资产、分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以摊余成本计量的金融负债的如下信息：
对或有事项性质的定性描述
由这些合同条款导致的合同现金流量可能发生变动的定量信息（如可能发生变动的范围）
金融资产的账面余额和金融负债的摊余成本
企业应当考虑披露的详细程度、适当的汇总或分解水平，以及财务报表使用者是否需要额外的解释以评估所披露的量化信息。
普华永道观察：
值得注意的是，尽管金融负债不涉及SPPI的评估，上述披露要求明确涵盖了金融负债。因此，出借方和借款方均需关注相关金融资产或金融负债合同中是否包含此类或有事项条款（或有特征并不仅限于ESG相关事项）并按规定予以披露。
4、衔接规定
企业首次采用本项规定时，应当作为会计政策变更进行追溯调整，但无需调整前期比较财务报表数据，仅需将累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目。
三、指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具的披露
解释19号的主要内容：
对企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具，解释19号新增要求企业至少按类别披露该类投资的如下信息，企业可根据重要性原则并结合企业的实际情况按项目等作进一步披露：