第五章会计计量的理论与实务

实务 · 约 43,342 字 · 约 144 分钟阅读

企业会计准则及应用指南系列

第五章会计计量的理论与实务

一、概述

会计计量，是确定一个项目在财务报表中列报金额的过程。会计计量与会计确认、报告属于同一层次的概念，是会计处理过程中的一个重要环节。从某种意义上讲，会计学就是计量学，确认的意义是为了计量，而报告就是计量的结果。大量交易通过现金或短期应收款来结算，对于主要从事此类交易的企业并不存在计量的难题。但是，如果企业的交易是一些复杂的活动，则计量问题就变得格外复杂而且也非常重要。尽管计量如此重要，但关于会计计量及应该采用何种计量方法，现行会计准则中却尚未制定统一的框架基础。

本专题将通过对不同计量基础进行全面、深入的分析，找出财务报表中典型项目在计量时的规律性，为解决实务问题提供帮助。

二、会计计量与财务报告目标的关系

如之前文章所述，财务报告目标是会计准则的基石，会计确认、计量和报告过程，均以财务报告目标为基础。选择适当的会计计量基础，有助于向财务报表使用者提供作出决策相关的信息，同时也能如实反映企业的受托责任。

财务报告的关键目标，是向财务报告使用者提供与其决策相关的信息。理论上，为了提供最具相关性的信息，所有资产和负债均应采用相同的计量基础。也就是说，要么采用现行市场价格（如公允价值）计量所有资产和负债，要么以成本为基础计量所有资产和负债。按统一的计量基础计量所有资产和负债，优点是财务报表中列报的所有金额所表达的含义相同，总计金额和小计金额的含义均比现行财务报表更易理解。例如，现行财务报表中的“净资产总额”并没有太多的信息含量，因为影响“净资产总额”的各项目采用了不同的计量基础。

但是，统一计量基础也存在两个问题：一是以成本基础计量所有资产和负债无法提供相关的信息，例如用成本来计量衍生金融资产，就不可能提供相关的信息。二是对于某些资产和负债，部分使用者认为现行市场价格所提供的信息相关性较低，他们更加关注因过去交易而产生的毛利和贡献。例如，以成本计量在经营过程中使用的固定资产，比用现行市场价格计量提供的信息更为相关。而且，若现行市场价格无法直接取得而必须加以估计时，花费的成本颇高，主观性较强，可靠性就相对较弱。因此，若用现行市场价格计量所有资产和负债，很难用合理的成本向报表使用者提供具有足够效益的信息。因此，不同计量基础并存，将是很长时期内，达到财务报告目标的合理方法。

事实上，计量基础的相关性，取决于财务报表使用者评估某类资产或负债对企业未来现金流量的贡献所采用的方法。例如，某些对现金流量有直接贡献的资产，如用于直接销售的存货，财务报表使用者很可能采用资产的市场价格来评估该资产对未来现金流量的贡献；某些不直接产生现金流量的资产或者必须与其他资产共同使用的资产，如用于生产经营的固定资产，财务报表使用者则可能采用交易的成本和资产消耗方面的信息，通过计算历史毛利和未来毛利来评估该资产对未来现金流量的贡献，市场价格的变动对上述评估并不相关。类似的，某些负债的现行市场价格，是该负债抵冲未来现金流入量的最佳指标，而对某些其他负债的现行市场价格并非未来现金流出量的最佳指标。

总之，为达到决策有用的财务报告目标，资产的计量基础应反映该资产对未来现金流量的贡献方式，负债的计量基础应反映企业结算或履行债务的方式。

三、计量基础的概念和分类

根据会计计量的时点分类，会计计量包括初始计量、后续计量。初始计量，是指对某一项目入账时其入账金额的计量。后续计量是对经初始计量后，因该项目价值的变动而进行的重新计量。根据会计计量过程和依据，可以将计量基础归纳为三类：（1）以成本为基础的计量，即历史成本。（2）以现行市场价格为基础的计量，包括公允价值、重置成本、可变现净值。（3）以现金流量为基础的计量，即现值。

（一）以成本为基础的计量

历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。现行会计准则中，存货、固定资产、无形资产等均采用历史成本进行初始计量。

以历史成本计量的资产和负债，会随着时间的推移而采用不同的方法加以调整，调整的主要原因包括折旧或推销、应计利息、溢折价摊销、资产减值以及出现亏损合同时负债账面价值的调增等。

（二）以现行市场价格为基础的计量

1.

重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。现行准则中，盘盈存货、固定资产等采用重置成本进行计量。

2.

可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。现行准则中，可变现净值主要用于存货资产减值测试，在对长期资产进行减值测试时，可变现净值也是需考虑的价值之一。

3.

公允价值

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。现行准则中，大部分的金融工具、非同一控制下企业合并取得的净资产等采用公允价值进行初始或后续计量。

（三）以现金流量为基础的计量

现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量基础。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额
计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现行准则中，长期职工薪酬、长期负债，以及长期资产的减值测试中均会考虑资产或负债的现值。

四、计量基础辨析

（一）历史成本与公允价值

历史成本是按照过去交易和事项发生时的实际成本来进行记录
和报告，它反映的是交易标的在初始计量时的成本，而不是交易标的在后续期间的市场价值。历史成本是真实交易的价格，它与具体交易双方对信息掌握程度等因素相关。而公允价值是完全理想状态下虚拟交易的价格，它以市场参与者的角度为基础，与特定交易双方的意图无关。因此，历史成本有可能高于交易标的的公允价值，也可能低于交易标的的公允价值。只有在交易双方获得充分信息并具有平等交易意愿时，实际交易的价格才会等于公允价值。

（二）公允价值与重置成本

首先，在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，而负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，因此，重置成本是根据当前市场价格确定的，可以说最接近于公允价值。但是，二者也存在本质区别。根据前述定义，公允价值是资产和负债的“脱手价格”，而重置成本是“买入价格”，二者在某些情况下存在不一致的可能。同时，公允价值以市场参与者的角度进行估计，对估计所适用的市场具有严格限制。因此，只有在满足公允价值要求的有限条件下，重置成本才可能等于公允价值。

（三）公允价值与可变现净值

首先，在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量，可变现净值同样也是反映资产现行价值的计量基础。但是，可变现净值与公允价值的不

一致之处在于，可变现净值通常是基于特定交易中的预计价格，而不是以市场参与者的角度进行估计的价格。此外，可变现净值需要扣除销售费用，而公允价值不需要扣除销售费用。

（四）公允价值与现值

在估计公允价值时，也可能采用某项资产的预计未来现金流量现值作为其公允价值，二者在概念上可能有重合的部分。但是，在对公允价值进行估计时，需要以市场参与者的角度进行估计，不应考虑企业自身的情况。而在对长期资产减值测试时，对资产未来现金净流量的估计，是基于估计企业自身的情况而不是市场参与者的假设，需要考虑企业管理层对某项资产的使用意图、经营策略、未来规划等因素。因此，公允价值估计中的未来现金流量现值，与其他准则中规定采用的现值，在有限的条件下才会相等。

（五）信息有用性的比较

根据前述分析，对于五种计量基础在所提供信息的有用性方面，我们可以归纳为下表：

表格 1 五种计量基础信息比较

计量基础

计量时间基础

是否实际发生

性质

计量成本

五、以成本为基础的计量

以成本为基础的计量，即历史成本计量，它反映的是取得一项资产而付出的成本，以及承担一项负债而收到的资产价值。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价

物的金额计量。

（一）成本计量的基本特征

1、计量时点

成本计量的初始计量时点，是交易发生日的成本价值。在后续计量中，则以过去发生的成本为基础，进行折旧、摊销、减值等后续调整。

2、是否实际发生

成本计量所计量的金额，是实际发生的成本价值。只有在达到资产或负债当前状况下，需要实际投入的必要成本才属于计量日的历史成本，资产或负债后续的额外投入不再属于计量日的历史成本，而属于新的投入，可能产生新的资产或费用。

3、性质

成本计量所反映的是获得一项资产（或承担一项负债）所投入（或收到）的实际成本，即买入价格。如前所述，实际投入成本并不一定等于该项资产（或负债）的公允价值。

4、计量成本

成本计量是以实际发生的交易价格为基础，除非相关对价涉及非货币性资产，则甚少需要对交易价格采用估值技术，因此，其计量成本是最低的。

5、可靠性和相关性

成本计量反映的是交易的实际投入成本，不需要较多人为估计或职业判断，其初始计量时所提供的信息可靠性是最高的。但是，后续计量中，仍然以初始投入成本为基础进行调整，且此类调整多为对初始成本的扣减，并未如实反映相关资产或负债在后续期间的价值变动。因此，其后续计量所提供的信息，与财务报表使用者作出经济决策的相关性是最弱的。成本计量的相关性缺陷主要体现在两方面：（1）当物价大幅波动或通货膨胀持续发生时，以历史成本计量的企业会计不能真实反映该主体当期的企业财务状况和经营成果；（2）由于历史成本计量提供的会计信息基于过去某一特定时点，没有充分考虑时间价值和现金流动等因素。

（二）成本计量的主要内容

成本计量反映的是交易日实际投入的成本。其中，购入一项资产的成本通常包括支付的对价及直接相关费用。对于自产自建的存货、固定资产等资产，其成本还包括加工成本等使资产达到可使用状态的必要支出。我们在确定主体购置资产支付的现金或者现金等价物的金额时，会遇到相关支出、对价、交易费用等概念，弄清楚这些概念，对我们确定成本的范围很重要。

1、对价

在法律概念中，对价的内涵，是一方为换取另一方做某事的承诺而向另一方支付的金钱代价或得到该种承诺的承诺。即当事人一方在获得某种利益时，必须给付对方相应的代价。在会计概念下，购置资产支付的对价，是指向出售方（有时包括其关联方）支付的现金或其他资产。对价是资产成本的主要构成部分。当支付对价为现金或现金等价物时，对价的价值即现金或现金等价物的票面价值。当支付对价包含非货币性资产时，对价的价值为该非货币性资产的公允价值。

2、直接相关费用

直接相关费用，其基本含义是增量成本，指如果主体不发生该交易就不会发生的成本（注：为某项交易而进行的某些商务活动，如尽职调查等，是与该项交易相关，但不是直接相关，因为即使完成了这些商务活动，也可能达不成交易）。对于金融项目，是指直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的增量成本，如发现股票、债券相关的佣金、手续费等。对于非金融项目，是指能够使资产达到预计可使用状态需要发生的增量成本，如相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他费用。

（三）成本计量的特殊考虑

1、对价不公允时的特殊处理

偶尔，两个价值不同的项目进行交换，是因为交易的价格可能受到交易双方其他关系的影响，也可能是交易的一方处于财务困境或者其他压力从而使交易的价格受到影响。根据前述，取得资产的成本或承担负债的所得等于所放弃对价或所收到对价的公允价值。但是，这种处理方法存在两个问题，一是无法确认经济损失或利得，二是无法确认交易中未予明确表述的成分。因此，对于一项非等价交换而产生的资产和负债，如果不使用所放弃或所收到对价的公允价值计量，主体可以采用以下处理方法。

以所取得资产或所承担负债的公允价值计量资产或负债，并按下
述方法处理公允价值与所放弃或所收到对价公允价值的差额：（1）如果交易是与以投资者身份的权益投资者（或合并集团中的其他主体）之间达成的交易，差额确认为权益缴入或者权益分配。（2）如果交易中未列明的成分可以辨认，则应进行会计处理。辨认交易中未列明的成分（或者证明不存在其他成分）可能比较困难。（3）在其他情况下，将差额确认为交易利得或损失。涉及非等价交换的利得或损失并不常见。但是，如果交易的一方处于困难状态、极度渴望交易，这种情况也会发生。

如果放弃或收到的对价是主体自身的权益工具，以所收到或所放弃资产的公允价值、灭失或发生负债的公允价值来计量权益工具。这种处理方法，符合主体自身权益工具不产生利得或损失的理念。

2、延期支付对价的特殊处理

一般情况下，购买资产的初始成本即相关对价的票面价值或公允价值。当购买资产支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，该资产采用现值进行初始计量。例如，分期付款取得资产、融资租赁取得资产等交易，应支付对价应当以现值进行初始计量，后续计量将产生融资费用。

3、借款支付对价的特殊处理

在某些资产购置过程中，企业需要借款进行购买，从而产生了借款费用。借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它属于资产购置过程中发生的相关费用，需要根据直接相关费用的概念进行判断，从而确定借款费用是否计入资产的初始成本。根据直接相关费用的概念，对于借款费用的处理，基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

4、发行证券相关费用的特殊性

对于发行证券，包括发行权益性、债务性证券等，其交易相关费用，需要根据前述直接相关费用的概念，判断相关费用是否属于增量成本，从而确定应扣减发行证券所获得的对价，还是计入当期损益。可以从发行对价中扣除的直接相关费用，仅限于发行证券直接相关的增量成本，即根据法律、行政法规和相关监管机构有关规定，为了制作和报送发行申请文件，满足法定的信息披露和审核要求而发生的中介机构专业服务费和法定信息披露费用，以及在发行阶段发生的与新发行股份直接相关的费用。

具体的，可以直接从发行溢价中扣减的发行费用包括：（1）在制作和报送招股说明书和其他发行申请文件的阶段发生的中介机构专业服务费，包括保荐费、申报会计师费、律师费、评估费等；（2）发行申请获得核准后，在发行阶段发生的与新发行证券直接相关的费用，包括招股说明书印刷费、承销费、上网发行费、IPO 募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等。

不属于根据法律、行政法规和相关规定必须发生的法定性质的费用，以及与新发行证券募集资金无直接关联的费用支出，例如广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，应当于发生时直接计入当期损益，不能从发行溢价中扣减。

5、企业合并成本的特殊性

在一般资产购买中，交易的直接相关费用属于资产成本的一部分，应计入资产的初始成本。但是，企业合并（包括同一控制或非同一控
制）取得的长期股权投资，其直接相关费用直接计入当期损益，不再归属于此类资产的初始成本。企业合并成本中直接相关费用的处理，采用了与一般资产购置成本不同的计量模型，其主要原因在于，企业合并取得长期股权投资成本的计量，在合并财务报表中，涉及到对商誉（或负商誉、资本公积）初始成本的计量。而企业合并直接相关费用，如合并中介费用等，在发生时即已消耗，不会带来未来经济利益，实质上不满足资产的定义。如果将企业合并直接相关费用计入长期股权投资成本，最终将影响合并层面确认的商誉资产价值，从而将不满足资产定义的部分确认为一项资产，虚增了合并取得的净资产初始成本。因此，与其他一般资产购置的处理不同，企业合并的直接相关费用，应当计入当期损益，而不是作为长期股权投资的初始投资成本。

（四）成本计量模型的思考

如果成本计量模型只包括对价，而将直接相关费用（即交易费用）直接计入当期损益，在如下两个方面是有利的：其一是统一了资产购置成本的计量模型（企业合并成本与其他资产购置成本相同）；其二是其与公允价值计量中的脱手价格保持了一致。

六、以现行市价为基础的计量

（一）以市价为基础的计量

以市价为基础的计量，包括重置成本、可变现净值、公允价值。其中最重要的是公允价值，本文重点介绍公允价值。

1、计量时间基础

公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。其反映的是计量日的当前市场条件，计量时间基础是现在。

2、是否实际发生

公允价值并不是实际发生交易的价格，而是以一系列假设条件为基础的估计价格。公允价值估计的前提，是以市场参与者的角度考虑，市场参与者是满足若干条件的假设对象，而不是实际的交易双方。在对公允价值的各项要素进行估计过程中，需要运用到不同层级的输入值，即假设条件，其估值过程也包含了大量的假设。

3、性质

公允价值是对资产和负债现行内在价值的估计，与历史成本相对应，它反映了一项资产或负债在当前状态下能够产生的现金流量。

4、计量成本

由于公允价值具有不确定性及变动性，故计量成本较高，具体体现在其下几个方面：

首先，鉴于我国目前产权、生产要素市场并不成熟，部分会计要素可观察到的市场价格无法获得，那么企业要取得相同资产和负债在活跃市场中未经调整的报价需付出不菲成本。

其次，公允价值计量估值技术的运用导致要满足计量质量标准必须花费高额成本，针对风险的调整是估值技术的必要输入值，因为市场参与者在对资产或负债进行定价时将作出此类调整，但主体在某些情况下可能难以量化风险调整的，则主体必须为取得输入值付出高额成本。

5、相关性

由于资产公允价值的计量基础是交易双方对未来现金流量现值的预期，未来经济利益的流入是资产的基本特征，而未来经济利益流入的现值计量最能恰当反映资产内含价值，因而以公允价值为基础的计量相关性程度较高。此外，基于退出价格的公允价值计量能提供面向现在、未来、市场和风险的及时信息，提高信息的决策有效性，有助于反映企业管理层受托责任履行情况，以及有助于会计信息决策者做出有效决策。

（二）与公允价值相关的概念

1、公允价值的定义

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。公允价值是基于市场的计量，而非基于特定主体的计量。对于某些资产和负债而言，存在可供利用的市场交易或市场信息；而对于其他资产和负债，则没有可以利用的市场交易或市场信息。但是，对于上述两种情形，公允价值计量的目标都是相同的，即估计计量日，当前市场条件下的市场参与者之间的有序交易中，出售资产或转移负债的价格（即持有资产或承担负债的市场参与者在计量日的脱手价格）。

如果没有相同资产或相同负债的价格，主体计量公允价值应当采用其他估值技术，并尽可能多的使用相关可观察输入值，尽可能少的使用不可观察输入值。因为公允价值是基于市场的计量，计量公允价值时，主体应当采用当前市场条件下，市场参与者在对资产或负债进行定价时可能采用的假设（包括风险假设）。因此，计量公允价值时，主体持有资产或结算（或履行）负债的意图是不相关的。

脱手价格，即退出价格,其体现了在计量日以持有资产或承担负债的市场参与者角度观察,对该资产或负债相关未来现金流入和流出的预期。主体可通过使用资产或处置资产而产生现金流入,即使主体是打算通过使用资产而非出售来获得相关现金流入，退出价格仍能够通过向将以同样方式使用该资产的市场参与者出售该资产，从而体现从使用该资产所获得的预期现金流。这是因为作为买方的市场参与者支付的对价将与其预期将从资产的使用（或出售）获得的利益相当。故无论主体的意图是使用或出售资产，退出价格都是资产公允价值的合适定义。

类似地，负债将因主体在一定期间履行义务或将义务转移给另一方时导致现金（或其他经济资源）的流出。即使主体打算在一定期间履行义务，退出价格仍能够体现相关现金流出的预期，因为作为受让人的市场参与者最终将被要求履行该义务。因此，无论主体的意图为履行义务，还是将义务转移至将履行该义务的相关方，退出价格总是负债公允价值的合适定义。

此外，当前进入价格的定义同样假设市场参与者之间在计量日进行假定的有序交易,一般而言，对于在同一日期同一市场内同类资产或负债，当前退出价格将等于当前进入价格,故公允价值准则中并没有进一步区分当前退出价格或进入价格。

当一项资产属于持有待售，最为相关的可能就是脱手价格，因为脱手价格将反映因出售而可能获得的收益。相反，当出现以下情况时，使用进入价格（例如，重置成本）则可提供更为相关的信息：（1）持有资产意在使用而非出售；（2）脱手价格无法获得，或者脱手价格并不反映买卖双方之间的有序交易。

2、计量单元

相关资产或负债，即其他准则所规定的以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具，例如采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、生物资产，考虑资产减值时以公允价值确定可收回金额的资产，以非货币性资产形式取得的政府补助，非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产和负债，作为合并对价发行的权益工具，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及可供出售金融资产等。

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征，以及该资产或负债是以单项还是以组合的方式进行计量等因素。

公允价值计量应考虑资产或负债的特征，例如资产的状况和所在位置，以及对其出售或使用的限制（如果有的话）。如果市场参与者在计量日对资产进行定价时将考虑对资产出售或使用的限制，则此类限制将影响资产的公允价值。例如投资性房地产准则规定，企业采用公允价值模式计量投资性房地产应当能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。那么实务中应参考本地区同一地段的同类型房地产活跃市场价格，并考虑所处位置、新旧程度、配套设施等因素，对本地区可比房地产的市场交易价格进行调整。

值得注意的是，公允价值准则仅规范了应当如何计量公允价值，而非哪些项目应以公允价值计量，其他相关准则明确了公允价值计量是应当考虑单项资产或负债，还是考虑一组资产或负债（即计量单元），例如：

（1）资产减值准则规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

（2）金融工具准则中的计量单元通常是单项金融工具。

3、有序交易

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易，而清算等被迫交易不属于有序交易。

此外，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场进行，不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。主要市场，是相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。由于主要市场是资产或负债流动性最强的市场，故该市场将能够提供公允价值计量最具代表性的输入值，但前提是主体能够在计量日进入该市场。即实务中主体可以使用其通常进行交易的市场中的价格，而无需全面详尽地查找与其通常进行交易的市场相比具有更多资产或负债交易活动的市场。

4、市场参与者

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。

在确定这些假设时，主体不需要识别特定的市场参与者。但主体应当考虑下列特定因素，识别总体上区分市场参与者的特征：

（1）资产或负债；

（2）资产或负债的主要市场（或最有利市场）；

（3）在该市场上与主体进行交易的市场参与者。

市场参与者是相互独立的（即其并非关联方），但如果主体拥有共同的所有权（例如国有企业或者相互持股的主体），关联方交易的价格可用作公允价值计量的输入值，前提是主体能够提供充分证据表明此类交易是按市场条款达成的。

应假设市场参与者与主体一样熟悉资产或负债的情况，那么实务中是否应考虑主体可能获得其他市场参与者无法获取的信息从而导致信息不对称价格，从某种意义上来说，如果市场参与者愿意进行资产或负债的交易，他将付出包括通常和常规性的尽职调查在内的努力，以熟悉资产或负债的有关情况，并且将相关的风险纳入计量。

5、脱手价格

企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产或负债的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。交易费用是指企业发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用，且在进行相关交易时不可避免。交易费用并不属于相关资产或负债的特征，只与特定交易有关，取决于企业参与该资产或负债交易的不同方式（零售交易或者批发交易等）。企业应当根据其他相关会计准则对交易费用进行会计处理。

交易费用不包括运输费用。如果资产所在地是资产的一项特征（如对商品而言情况就可能如此），主要市场（或最有利市场）的价
格应按照将该资产从当前位置运抵该市场发生的成本（如果有的话）进行调整。与产生于交易且不会改变资产或负债特征的交易费用不同，运输费用产生于事项（运输）且将改变资产特征（其所处地点）。如果地点是资产的一项特征，则主要（或最有利）市场中的价格应当就该资产从其当前地点运抵该市场所发生的费用进行调整。

（三）公允价值的应用原则

1.
非金融资产的公允价值计量原则

非金融资产的最佳用途

企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者通过直接将该资产用于最佳用途的方式产生经济利益的能力，或者通过将该资产出售给能够使其用于最佳用途的其他市场参与者的方式产生经济利益的能力。

最佳用途（highest and best use），是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的一组资产和负债的价值最大化时该非金融资产的用途。

企业确定非金融资产的最佳用途，应当考虑实物上可能、法律上
允许以及财务上可行等因素：（1）判断非金融资产的用途在实物上是否可能，应当考虑市场参与者在对资产定价时考虑的资产实物特征。例如，不动产的位置和大小。（2）判断非金融资产的用途在法律上是否允许，应当考虑市场参与者在对资产定价时考虑的资产使用在法律上的限制。
例如，不动产适用的区域归属。（3）判断非金融资产的用途在财务上是否可行，应当考虑在实物上可能且法律上允许的情况下，通过使用该资产能否产生足够的收益或现金流量，从而在补偿使资产用于该用途所发生的成本后，仍然能够满足市场参与者所要求的投资回报。

企业应当从市场参与者的角度确定非金融资产的最佳用途。企业已经或者计划将非金融资产用于不同于市场参与者的用途的，也应当从市场参与者的角度确定其最佳用途。通常情况下，企业非金融资产的现行用途可以视为最佳用途，除非市场因素或者其他因素表明市场参与者按照其他用途使用该资产可以实现价值最大化。

非金融资产的估值前提

企业以公允价值计量非金融资产，应当基于最佳用途确定以下估值前提：

（1）当非金融资产的最佳用途是将该非金融资产与其他资产进行组合（安装或配置），或者将该非金融资产与其他资产及负债进行组合（例如，业务），则可为市场参与者提供最大价值。

①当非金融资产的最佳用途是将其与其他资产组合使用或者与其他资产及负债组合使用为市场参与者提供最大价值时，其公允价值应当是将资产出售给以同样组合方式使用资产的市场参与者的当前交易价格，并且市场参与者可以取得组合中的其他资产和负债。

②与该资产相关的负债以及与组合资产相关的负债，包括企业为筹集营运资金产生的负债，但不包括企业为组合之外的资产筹集资金所产生的负债。

③一项非金融资产的最佳用途假设，应当一致地应用于组合中的所有资产。

（2）当非金融资产的最佳用途是将其独立使用为市场参与者提供最大价值时，其公允价值应当是将资产出售给同样独立使用资产的市场参与者的当前交易价格。

当计量资产组合的公允价值时，估值前提的影响取决于具体情况，例如：

（1）无论该资产是独立使用还是与其他资产或者其他资产和负债组合使用，该资产的公允价值可能是相同的。此时，该资产可能是市场参与者将持续进行经营的一项业务，需要对该业务进行整体估值。该资产作为继续经营的业务中的组合使用，将产生协同效应，该事项
对于市场参与者是可观察到的。也就是说，市场参与者会考虑协同效应，从而影响该资产独立使用或组合使用时的公允价值估值。

（2）该资产与其他资产或者其他资产和负债组合使用，是需要在独立使用的基础上进行调整的因素。此时，该资产可能是一项机器，其公允价值是采用类似机器（不需要安装或装配）的可观察价格确定的，或者，调整了运输和安装费用，以反映该机器的当前状况和位置（需要安装或装配）。

（3）该资产与其他资产或者其他资产和负债组合使用，是需要在市场参与者的假设基础上调整的因素。例如，该资产是生产过程中的存货且没有同类商品，则市场参与者需要将其转化为完工产品，该存货的公允价值需要假设，市场参与者已经获得或可以获得将该存货转化为完工产品的必要专业车间。

（4）该资产与其他资产或者其他资产和负债组合使用，是需要在估值技术中调整的因素。例如，采用多期盈利法估计公允价值的无形资产，估值技术需要考虑该无形资产与其他资产或负债组合使用时的贡献。

（5）在较少的情况下，当企业将一项资产与其他资产组合使用时，企业需要将该资产组的公允价值分摊到各个单项资产。例如，不动产的估值中，其改良的不动产（资产组）的公允价值将分摊到其各个组成资产中。

2.

负债和自身权益工具的公允价值计量原则

基本原则

企业以公允价值计量负债的，应当假定在计量日将该负债转移给市场参与者，而且该负债在转移后继续存在，由作为受让方的市场参与者履行义务。

企业以公允价值计量自身权益工具的，应当假定在计量日将该自身权益工具转移给市场参与者，而且该自身权益工具在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者取得与该工具相关的权利、承担相应的义务。

其他方作为资产持有的负债和权益工具

当不存在相同或类似负债或企业自身权益工具报价，但其他方将其作为资产持有的，企业应当在计量日从持有该资产的市场参与者角度，以该资产的公允价值确定负债或自身权益工具的公允价值。

企业应当按下列原则计量负债或权益工具的公允价值：

（1）如果存在报价，应当采用活跃市场中其他方作为资产持有的相同项目的报价；

（2）如果不存在报价，采用其他可观察的输入值，例如非活跃市场中其他方作为资产持有的相同项目的报价；

（3）如果（1）和（2）中的报价均不存在，则应当采用估值技术，例如：收益法、市场法。

当其他方持有资产的某些特征不适用于所计量的负债或权益工具时，应当调整该资产的报价，以调整后的价值确定负债或企业自身权益工具的公允价值。企业应当确保，该资产的价格未包含销售限制的影响。下列情况可能表明，该资产的报价应当进行调整：

（1）其他方作为资产持有的类似而非相同负债或权益工具的报价。例如，所计量的负债或权益工具可能具有特定特征，如发行方的信用特征等，这些特征和其他方持有的类似负债或权益工具不同。

（2）其他方持有资产的计量单元与所计量负债或权益工具不同。例如，有些负债中，其报价同时包含了发行方和第三方的金额，如果所要计量的负债仅包含了对发行方的公允价值，那么，就需要将第三方的金额剔除。

其他方未作为资产持有的负债和权益工具

不存在相同或类似负债或企业自身权益工具报价并且其他方没有将其作为资产持有的，企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。

当采用估值技术时，企业需要考虑下列情况：

（1）市场参与者预期履行该义务将发生的未来现金流出，包括市场参与者承担该义务所要求的补偿；

（2）市场参与者参与或发行相同负债或权益工具可以收到的金额，采用市场参与者在主要市场（或最有利市场）中按相同合同条款发行负债或权益工具，对相同项目（如具有相同信用特征）定价时采用的假设。

不履约风险

企业以公允价值计量负债，应当考虑不履约风险，并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。

不履约风险，是指企业不履行义务的风险，包括但不限于企业自身的信用风险。

信用风险，是指金融工具的一方因另一方未能履行义务而导致财务损失的风险。

当以公允价值计量负债时，企业应当考虑其自身的信用风险（信誉）和其他可能影响义务被履行或不被履行的因素。不同的负债，其影响可能不同，例如：

（1）该负债的相关义务是交付现金（金融负债）还是交付商品或服务（非金融负债）；（2）该负债的相关信用担保条款。

负债的公允价值是以其计量单元为基础反映不履约风险的影响的。当发行方发行了一份不可分的第三方信用担保的负债时，对该负债的公允价值计量，不应包括该信用担保的影响。如果信用担保是可分离于该负债的，那么，计量该负债公允价值时，发行方应当考虑其自身的信誉而不是第三方的保证。

负债或企业自身权益工具的转移限制

企业以公允价值计量负债或自身权益工具，并且该负债或自身权益工具存在限制转移因素的，如果公允价值计量的输入值中已经考虑了该因素，企业不应当再单独设置相关输入值，也不应当对其他输入值进行相关调整。

例如，在交易日，债权人和债务人都充分了解到，该义务中存在转移限制条款，并接受了交易价格。当交易价格中包含了该限制时，在交易日，不需要设定单独的输入值或现有输入值的调整值，以反映该转移限制的影响。类似的，在之后的计量日，也不需要设定单独的输入值或现有输入值的调整值，以反映该转移限制的影响。

具有要求特征的金融负债

活期存款等具有可随时要求偿还特征的金融负债的公允价值，不应当低于债权人要求偿还时的应付金额从可以要求偿还的第一天起折现的现值。

（四）公允价值的估值技术

1.

估值方法

企业在计量公允价值时，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据支持的估值技术。企业使用估值技术的目的，是为了估计在计量日当前市场条件下，市场参与者在有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格。估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价

值。企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。

市场法，是利用相同或类似的资产、负债或一组资产和负债的价格和其他相关市场交易信息的估值技术。

收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。成本法，是反映现行重置成本的估值技术。

企业以交易价格作为初始确认时的公允价值，且在公允价值后续计量中采用涉及不可观察输入值的估值技术的，应当校正估值技术，以使采用估值技术确定的初始确认结果与交易价格相等。企业在公允价值后续计量中采用估值技术特别是涉及不可观察输入值的估值技术的，应当确保该估值技术反映了计量日类似资产或负债价格等可观察市场数据。

公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更，但变更估值技术及其应用方法能使计量结果在当前情况下同样或者更能代表公允价值的情况除外，这可能包括但不限于下列情况：（1）出现新的市场。（2）可以取得新的信息。（3）无法再取得以前使用的信息。（4）改进了估值技术。（5）市场状况发生变化等。

企业变更估值技术及其应用方法的，应当作为会计估计变更，并根据本准则的披露要求对估值技术及其应用方法的变更进行披露，而不需要对相关会计估计变更进行披露。

2.

估值技术输入值

基本原则

企业在估值技术的应用中，应当尽可能多地使用相关可观察输入值，尽可能少地使用不可观察输入值。企业只有在相关可观察输入值无法取得的情况下才可以使用不可观察输入值。

输入值，是指市场参与者在给资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的、反映市场参与者在对资产或负债定价时所使用假设的输入值。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的、根据市场参与者在对资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定的输入值。

企业采用估值技术计量公允价值时，应当选择与市场参与者在相关资产或负债的交易中考虑的资产或负债的特征相一致的输入值，包括控制权溢价或非控制权益折价等，不包括与认定的计量单元不一致的折溢价。当规模特征是企业对相关资产或负债的持有特征，而非相关资产或负债本身的特征时，企业不应当考虑该规模特征。

以出价和要价为基础的输入值

以公允价值计量的资产或负债存在出价和要价的，企业应当以在出价和要价之间最能代表当前情况下公允价值的价格确定相关资产或负债的公允价值。企业可以使用出价计量资产、使用要价计量负债，也可以使用市场参与者在实务中使用的在出价和要价之间的中间价或其他定价惯例计量相关资产或负债。

（五）公允价值级次

企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并最优先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。

第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。

第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。

活跃市场，是指相关资产或负债交易量及频率足以持续提供定价信息的市场。

公允价值计量结果所属的级次由对公允价值计量整体而言重要的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑相关资产或负债特征的基础上判断所使用的输入值是否重要。公允价值级次取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。

第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据，企业在计量公允价值时不应当调整相同资产或负债在活跃市场上的报价，但下列情况除外：

（1）
企业持有大量类似但不相同的以公允价值计量的资产或负债，这些资产或负债存在活跃市场报价，但并非每项资产或负债的报价都易于取得。在这种情况下，企业可以采用不单纯依赖于报价的其他估值模型。

（2）因发生影响公允价值计量的重大事件等导致活跃市场的报价不代表计量日的公允价值。

（3）使用活跃市场上作为资产交易的相同项目的公开报价计量一项负债或企业自身权益工具的公允价值，但公开报价须依该项目或该资产的特定因素进行调整。

企业因上述情况对相同资产或负债在活跃市场上的报价进行调整的，公允价值计量结果应当划分为较低级次。

第二层次输入值对于具有合同期限等具体期限的相关资产或负债，必须在其几乎整个期限内可观察。第二层次输入值包括：

（1）活跃市场中类似资产或负债的报价；

（2）非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价；

（3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等；

（4）市场验证的输入值等。

市场验证的输入值，是指通过相关性分析或其他手段，主要来源于可观察市场数据的输入值或者经过可观察市场数据验证的输入值。

企业应当根据相关资产或负债的特征，对第二层次输入值进行调整。这些特征包括资产状况或所在位置、输入值与可比资产或负债的相关程度、可观察输入值所在市场的交易量和活跃程度等。

企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整的，公允价值计量结果应当划分为第三级次。

企业只有在相关资产或负债不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值难以取得的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。不可观察输入值应当反映市场参与者对相关资产或负债定价时所使用的假设，包括有关特定估值技术及其输入值的固有风险的假设等。

企业在确定不可观察输入值时，应当使用在当前情况下可以合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市场参与者假设。企业可以使用内部数据作为不可观察输入值，但如果有证据表明其他市场参与者将使用不同于企业内部数据的其他数据，或者这些企业内部数据是企业特定数据、其他市场参与者不具备企业相关特征时，企业应当对其内部数据做出相应调整。

（六）评价公允价值计量的可靠性

公允价值计量准则规范了其他准则要求或允许采用公允价值计量时，对公允价值计量的原则和披露要求。公允价值计量准则提供了公允价值估计方法和披露的基本原则，但其本身并不对所估计的公允价值金额可靠性进行评价，其可靠性应当根据其他具体准则的规定判断。同时，按公允价值计量准则的规定估计得到的公允价值金额，仅仅是在统一的计量框架内估计的结果，不同企业和不同计量标的之间增强了可比性，但并不一定增强了其可靠性。例如，金融工具确认和计量准则规定，仅当金融工具的公允价值能够可靠计量时，才能采用公允价值。具体的，该准则也规定了金融工具公允价值能够可靠计量的两个条件：（1）该金融工具的合理公允价值估计数范围的变动并不重大；或者（2）
该范围内不同估计数的概率可以合理评估，并用于估计公允价值。此外，诸如投资性房地产、生物资产等准则也规定了，只有在公允价值能够可靠估计时才允许采用公允价值进行计量。

七、以现金流量为基础的计量

以现金流量为基础的计量，即现值，是指资产按照预计从其持续使用和使用寿命结束后的处置中所产生的未来净现金流量的折现金额计量。以现金流量为基础的计量，主要用于（1）金融资产减值、非金融资产减值；（2）融资租赁应收款和以摊余成本计量的租赁负债；（3）离职后福利、长期职工薪酬负债；（4）递延所得税资产和负债等。

（一）基本特征

1.

计量期间

以现金流量为基础的计量，是以资产或负债的整个存续期内为计量期间，其视角既不是当前，也不是过去，而是未来。

2.

是否实际发生

以现金流量为基础的计量，是对资产或负债存续期内所可能产生的现金流量的预期，并非实际发生的金额。

3.

性质

以现金流量为基础的计量，关注的是在资产或负债存续期内持续持有所产生的价值，即使用价值。与其相对应的是以公允价值为代表的以现行价格为基础的计量，后者主要关注的是将资产或负债立即出售所能产生的价值。

4.

计量成本

以现金流量为基础的计量通常在以下情况下使用：（1）成本或现行市场价格不能提供充分相关的信息。（2）所计量项目不存在成本或收益。（3）现行市场价格难于取得或者获取代价过高。因此，其计量成本是基于历史成本和现行价格为基础的计量之间。

5.

可靠性和相关性

以现金流量为基础的计量涉及大量对资产或负债未来状况的估计，因此，其可靠性是较弱的。相对应的，其反映了资产或负债的未来现金流量，对财务报表使用者预计企业的未来经营业绩具有较高价值，所以，其信息的相关性是较高的。

（二）以现金流量为基础的计量主要内容

采用以现金流量为基础的计量，如前所述，即对资产的使用价值进行估计。具体的，估计使用价值通常包括两个步骤：（1）估计资产持续使用以及最终处置所带来的未来现金流量；（2）采用适当的折现率对该未来现金流量进行折现。

1.

估计未来现金流量的原则

在估计资产未来现金流量时，应遵循以下基本原则：

（1）将现金流量预计建立在合理且有依据的假设基础上，该假设代表管理层对资产剩余使用寿命内整个经济状况的最佳估计。对外部信息应予以更多的关注。

（2）将现金流量预计建立在管理层已经通过的最近财务预算或预测的基础上，但是不应包括任何预计未来重组或改进或提高资产绩效形成的预计未来现金流入或流出。建立在这些预算或预测基础上的预计最多涵盖
5
年的期间，除非能够证明更长的期间是合理的。

（3）预计最近预算或预测涵盖期间以外的现金流量，除非能够证明递增的增长率是合理的，应对随后年份使用稳定或递减的增长率，在该预算或预测基础上以外推的方式予以估计。这个增长率不应超过企业经营所处的产品、行业或国家的长期平均增长率，或使用该资产所处的市场的长期平均增长率，除非能够证明更高的增长率是合理的。

从上述原则可见，对资产未来现金流量进行估计时，需要考虑管理者对资产的使用意图，该原则也是与公允价值估计之间的显著差别，公允价值估计是以市场参与者的角度进行估计，而不考虑实际交易双方管理层的意图。使用价值的确定取决于资产的使用方式，而管理层经常基于战略考虑改变资产或负债的使用方式，因此，使用价值容易受到管理层意图变动的影响。

为减少考虑管理层意图可能带来的人为调节空间，现行准则强调，管理层应当通过分析过去现金流量预计和实际现金流量的差额的原因，来评估现行现金流量预计所依据假设的合理性。只要当实际产生现金流量时不存在后续事项或环境的影响，管理层应当确保现行现金流量预计所依据的假设与过去实际的结果一致。

近年来，国际会计准则理事会等准则制定机构还逐步引入了业务模式（business model）的概念，来尽量控制管理层意图的随意变更。例如，《国际财务报告准则第 9 号——金融工具》规定：只有当企业的业务模式属于持有资产并获得利息和本金的现金流时，才可以对金融资产按使用价值进行初始确认。该准则同时强调：（1）企业的关键管理人员对确定业务模式的目标负责；（2）企业的业务模式并不是一项选择，而是可以被切实遵守的一种管理方法，且相关信息可以向管理层提供；（3）一个独立企业可能采用多种业务模式来管理其金融工具。业务模式的改变应当是很少发生的，持有意图一旦确定，管理层就不能轻易改变。此外，现行合并财务报表准则、存货准则也涉及到对企业业务模式的判断。

2.

估计未来现金流量所考虑的因素

在估计未来现金流量时，应考虑的因素包括：（1）资产持续使用所产生的现金流入的预计；（2）为通过资产的持续使用产生现金流入而必需发生的现金流出预计（包括使资产达到使用状态而发生的现金流出），以及可直接归属于、或在合理且一贯的基础上分摊于资产上的现金流出预计；（3）在资产的使用寿命结束时，通过处置资产而收到（或支付）的现金净流量。

企业应当以资产的当前状况为基础估计资产未来现金流量。未来现金流量估计数不包括预期从下述事项中产生的估计未来现金流入或流出：（1）企业尚未承诺的未来重组或（2）对资产绩效的改进或提高。重组，是一项由管理层计划和控制、使企业的业务范围或开展业务的方式发生重大变化的方案。对是否作出了重组承诺的判断，应当遵循或有事项准则的规定。在管理层尚未作出未来重组承诺时，未来现金流量的估计不应反映预期从尚未承诺的未来重组中产生的未来现金流出、相关的费用节省（例如职工薪酬的削减）或利益。相反，在管理层作出未来重组承诺后，则需要反映未来重组产生的现金流出、相关费用节省或利益。同时，在企业发生了可以改进或提高资产绩效的现金流出之前，未来现金流量的估计数不包括与该现金流出相关的未来经济利益增加所导致的估计未来现金流入。

未来现金流量的估计数不应包括：（1）筹资活动产生的现金流入或流出；（2）所得税收入或支出。估计未来现金流量的假设是与确定折现率的方式相一致的。否则，某些假设的影响将重复计算或被忽略。由于货币时间价值已经通过对估计的未来现金流量进行折现而加以考虑，因此，现金流量不包括筹资活动产生的现金流人或流出。类似地，既然折现率是以税前基础确定的，因此，未来现金流量也应在税前基础上估计。

资产使用寿命结束时，确定通过资产处置收回（或支付）的现金净流量估计数的方式与确定资产公允价值减出售费用的方式类似，在估计以下的现金净流量时除外：（1）企业采用估计日已结束其使用寿命的类似资产的市价，该类似资产的使用环境与被估计资产将来的使用环境相似。（2）这些市价按照未来一般通货膨胀导致的物价上涨和未来特定价格上涨（下降）的影响作了调整。但是，如果从资产持续使用中产生的未来现金流量的估计数和折现率没有包括通货膨胀的影响，那么，这种影响也应从资产处置所产生的现金净流量的估计数中剔除。

3.

折现率的选择

折现率应是反映以下因素当前市场评价的税前折现率：（1）货币时间价值；（2）没有调整未来现金流量估计的该资产特定风险。反映货币时间价值和资产特定风险的当前市场评价的折现率，是指投资者在下述情况下所要求的报酬率，即如果投资者选择一项投资，从中获得的现金流量在金额、时间和风险方面将与企业预期从该资产中获得的相当。这种折现率是通过对类似资产当前市场交易中的内含利率，或具有单项资产（或资产组合）的上市企业的加权平均资本成本进行估计得出的，该单个资产或资产组合的服务潜力和风险与查核中的资产相类似。然而，用来计量资产使用价值的折现率不应反映已为其调整未来现金流量估计的风险。否则，会重复计算假设的影响。如果特定资产的利率不易于直接从市场上获得，企业应使用替代利率估计折现率。

企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等，如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的，应当予以剔除。

替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。

企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

4.

未来现金流量现值的两种估值技术

在采用估值技术估计资产的未来现金流量现值时，应当反映几个因素：（1）企业预期从资产中取得的未来现金流量的估计；（2）对那些未来现金流量的金额或时间的可能变化的预期；（3）以当期市场无风险利率反映的货币的时间价值；（4）承担资产中包含的不确定性的价格；（5）其他因素，例如市场参与者反映在企业预期从资产中取得的未来现金流量的定价中的非流动性。

未来现金流量现值的估值技术包括“传统法”和“期望现金流量”两种，任意一种都可以用于估计资产的使用价值，对两种方法的选择取决于不同的环境。在“传统法”下，对上述第（2）至（5）要素的调整包含在折现率中。在“期望现金流量”下，对第（2）至（5）要素的调整形成了风险调整期望现金流量。企业采用的任意一种方法都反映了未来现金流量金额或时间的可能变化的预期，结果将反映未来现金流量的期望现值，即所有可能结果的加权平均。

会计应用中的现值传统上使用一系列单一的预计现金流量和单一的折现率，通常称为“与风险相称的比率”。传统法假设单一折现率惯例能够包含所有对未来现金流量和恰当风险溢价的预计。因此，传统法的最大重点是选择折现率。在许多情况下，例如对于那些能够在市场中观察到可比资产的资产，传统法相对容易应用。然而，传统法在处理许多复杂的计量问题时可能不恰当，例如对市场中不存在项目或可比项目的非金融资产的计量。

在许多情况下，期望现金流量法和传统法相比是一种更有效的计量工具。在计量时，期望现金流量法不是使用单一最可能的现金流量，而是使用所有可能的现金流量预计。概率的使用是期望现金流量法的一个基本特征。但是，期望现金流量法的应用受成本-效益的制约。在许多情况下，企业有大量的数据以及可能能够形成许多现金流量的情景。在其他情况下，如果不发生重大的成本，企业不可能在普通财务报表之外获得更多的现金流量变动的数据。企业需要平衡取得额外信息的成本和那些信息给计量带来的额外可靠性。

八、初始计量

在现行会计准则中，对资产和负债的初始计量通常采用三种计量方法，即以成本为基础的计量、现行市场价格（含公允价值）和以现金流量为基础的其他计量方法。

（一）等价交换的初始计量

因项目之间等价交换所确认的资产，初始计量几乎不存在什么重大问题。交换交易包括：通过交换现金或其他资产取得一项资产，或者通过承担支付现金或其他资产的债务而取得一项资产；通过交换现金或其他资产获取一项服务，或者通过承担支付现金或其他资产的债务而获取一项服务；发行一项负债或权益工具交换现金或其他资产，或取得收取现金或其他资产的权利。

如果一项交换交易系非关联方之间谈判的结果，任何一方都不存在财务困境，也未受到其他压力，则放弃和收到的对价通常认为等于其价值。在这种情况下，资产或负债的初始计量既可以视为成本，也可以视为公允价值，因为两者相等（假设不考虑交易费用）。此时，初始计量称谓为成本或者公允价值均不影响其入账金额，为便于阅读，一般采用与后续计量一致的计量称谓（注：投资性房地产、生物资产除外，其后续计量可以采用公允价值计量，但初始计量只能采用成本计量）。

（二）非等价交换的初始计量

某些情况下，因为交易的价格可能受到交易双方其他关系（如关联方关系）的影响，也可能是交易的一方处于财务困境（如债务重组）或者其他压力从而使交易的价格受到影响，形成两个价值不同的项目进行交换，即非等价交换。在非等价交换交易下，应当以所取得资产或者负债公允价值进行初始计量：

1. 按以下原则调整所取得资产或负债的公允价值与所放弃或所收到对价公允价值的差额：（1）如果交易是与所有者以其所有者身份（或合并集团中的其他企业）之间达成的交易，差额直接计入所有者权益。（2）如果交易中未列明的部分可以辨认，则应对各个部分分别进行会计处理。（3）在其他情况下，将差额确认为交易利得或损失，这样处理就会在取得资产或发生负债“首日”产生利得或损失（参见公允价值计量准则第十七条）。

2.
如果放弃或收到的对价是企业自身的权益工具，则以所收到或放弃资产的公允价值、清偿或承担负债的公允价值来计量权益工具。这种处理方法，符合企业自身权益工具不产生利得或损失的理念。

（三）非交换交易的初始计量

非交换交易也可能导致确认资产和负债。例如，无对价取得一项资产或承担一项负债，如无条件的赠予或补助（如政府补助）；或者交易之外的事项产生了一项资产或一项负债，如诉讼产生的负债。在此类情况下，取得的资产或发生的负债，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额进行计量。

（四）内部建造资产的初始计量

内部建造的资产，在完工时应采用成本计量，即使投资性房地产、生物资产其后续计量可以采用公允价值计量，但初始计量只能采用成本计量。

九、资产的后续计量

（一）自用资产的后续计量

自用资产的后续计量应当采用成本计量。对于一项自用的、间接产生现金流量的资产，如果用现行市场价格计量，并不一定能够提供该资产获取现金流量的最佳信息。对于企业自用的资产，基于成本的计量所产生的收益和费用信息，通常比现行市场销售价格所产生的收益和费用信息更为相关、更好理解。另外，基于成本进行计量更为简便，通常比现行市场价格计量的成本更小。

尽管存货终将被出售，但它与企业所自用的、不能独立于其他资产而产出现金流量的资产并没有本质区别。与其他将予出售的资产相比，存货按成本计量更具相关性，因为与绝大多数商品或金融工具的出售不同，出售存货通常要求卖方作出重大努力来确定买方，而且确定存货的现行市场销售价格也存在许多困难。

（二）待售资产的后续计量

一项待售的资产将直接产生现金流量，因此，在绝大多数情况下，采用账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量，可能更具相关性。确定现行脱手价格的成本比较合理，在多数情况下不会特别高。因此，对于通过出售来变现的资产，现行脱手价格将是最合适的计量方法。例如，将被出售的金融工具（持有为收取现金流量的投资除外）、将被出售的除存货之外的稀有金属、有形资产等交易性商品。

（三）持有并按约定条款收取现金流量资产的后续计量

许多金融工具条款要求发行者支付款项或交付其他金融工具。尽管此类资产一般都能用于出售，但企业持有的目的可能是按合同规定收取现金流量。贷款、债券和具有类似于利息的回报且合同现金流量没有重大变动的其他应收款项，通常是持有以便收取合同现金流量。一般情况下，此类持有并按约定条款收取现金流量的资产，应采用成本进行计量。

对于某些企业持有以收取合同现金流量的金融资产，以成本为基础的计量，可能无法提供评估未来现金流量预期的相关信息，现行市场价格可能提供最为相关的信息。此类资产包括：（1）净额结算的衍生工具，现金流量具有重大波动性的混合工具。（2）衍生工具，如信用违约掉期及类似工具。此类工具规定了固定的现金流量金额，尽管该现金流量未来并不必然会发生。（3）其他工具，如买卖外币的远期合同。此类工具涉及现金的交换，但最终盈亏具有重大波动性。

十、负债的后续计量

（一）没有明确条款的负债

没有明确条款的负债，可能由民事侵权行为或者违反法律法规而引起。此类负债要求通过协商或者司法行动来决定结算金额，因而以成本为基础的计量并不可行，因为此类负债不存在成本，而其现行市场价格又难以确定，因此，以现金流量为基础的计量是唯一合理的选择。

（二）具有明确条款的负债

某些合同性负债，具有明确的条款，但具有高度不确定性的金额尚不明确，例如，保险合同和离职后福利。对于此类负债，以成本为基础的计量不太可能提供相关的信息，而现行市场价格又难以确定。因此，以现金流量为基础的计量可能提供此类负债最为相关的信息。

1.

按规定条款进行结算的负债

绝大多数负债具有明确的合同条款，规定了应付的金额，而且此类负债几乎全部按规定的条款予以结算，只有极个别负债通过现行市场转让给其他企业。因此，此类负债应视作类似于“持有以收取现金流量”的资产，以成本为基础的计量通常能够提供最为相关的信息。

但是，对某些具有特定条款的金融负债，现行市场价格可能是恰当的计量，因为此类负债的市场价格变动，特别是利率变动，能够对冲以现行市场价格计量的金融资产的市场价格变动。现行市场价格计量还可以把收益类似但因为利率环境不同而存在不同付款要求的两类负债区分开来。

尽管衍生工具具有合同条款，但以成本为基础的计量不太可能提供评估未来现金流量预期的有用信息。因此，正像作为衍生工具的资产那样，作为衍生工具的负债也应以现行市场价格计量。

2.

用于转让的负债

极个别负债可以在未经债权人协商认可的情况下转让给第三方。对于此类将通过转让而结算的负债，最相关的计量方式是现行市场价格，或者现行市场价格加交易费用，因为这是其他方承接该负债而需要企业支付的现金估计数。

3.

通过履行服务结算的负债

通过履行服务结算的负债的后续计量，需提供服务的合同义务（履约义务）所产生的负债，具有明确的结果而非规定的条款。对于此类负债，采用所收款项（某些情况下还要加上利息）为起点的以成本为基础的计量，是较为合理的方法。但是，服务的现行市场价格可能也是相关的信息，特别是企业支付款项，而由其他方履行服务时。

此外，负债后续计量产生的利得或损失，有可能计入当期损益、其他综合收益等，需根据具体负债类型进行处理。

十一、五种计量基础的具体运用

（一）存货的计量

1.

存货的初始计量

（1）等价交换交易

如果一项交换交易系非关联方之间谈判的结果，任何一方都不存在财务困境，也未受到其他压力，则属于正常交易，此时，支付的对价通常视为与存货的市场价值相等，即等价交换。此类交易下，企业取得存货时，以直接归属于存货的成本进行计量，包括采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本。

存货的采购成本，由采购价格、进口关税和其他税金（不含日后可从税务部门退回的税金）以及运输费、装卸费和其他可直接归属于产成品、材料和劳务取得的费用构成。值得注意的是，在涉及现金折扣时，《国际会计准则第
2 号--存货》规定，采购成本应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目，即采用净价法。我国《企业会计准则第 1号——存货》则采用总价法，即采购成本为扣除商业折扣，但包括现金折扣的价格。

存货的加工成本，包括与生产量直接相关的成本，如直接人工。它们还包括在将材料加工为产成品过程中发生的固定和变动间接生产费用的系统分配额。固定间接生产费用，指产量发生变化时仍保持相对不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等。变动间接生产费用，指随产量直接或几乎直接变动的间接生产费用，如间接材料和间接人工等。

同一生产过程可能同时生产一种以上的产品。例如，同一生产过程产出了联产品，或既有主产品又有副产品的生产。如果每种产品的加工成本不能单独地加以辨认，那么这些成本就应在合理和一致的基础上在产品之间进行分配。例如，在产品可以单独辨认的生产过程中或在生产结束时，可以每种产品相应的销售价值为基础进行分配。对于大多数副产品，就其性质来说，价值不高，通常以其可变现净值计量，且该价值应从主产品的成本中扣除。这样处理的主要目的是，副产品成本不会显著影响主产品的账面金额。

包括在存货成本中的其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。例如，将非生产性间接费用或为特定客户设计产品所发生的设计费用包括在存货成本中可能是恰当的。

下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：

A、非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。

B、仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

C、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

D、企业采购用于广告营销活动的特定产品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

（2）非等价交换交易

与等价交换相反，如果一项交换交易系关联方之间谈判的结果，其中一方存在财务困境，或者受到其他压力，如诉讼等，则所支付的对价很可能与存货市场价值不相等，即不等价交换。此时，所取得存货的基本计量原则，是以换入存货的公允价值计量其初始成本；在换入存货公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。

在以换入存货公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入存货公允价值之间将产生差额，该差额的处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。

A、当非等价交换发生在关联方之间，例如，交易是与集团内的控股股东、非控股股东及其他满足定义的关联方之间进行，且以其关联方关系影响了交易价格,则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入存货公允价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。但是，在少数情况下，如关联方之间因法院等机构主导的破产重整、债务重组等，因其价格已很难受到关联方的影响，重组债务账面价值与换入存货公允价值之间产生的差额，可以计入当期损益。

B、当非等价交换发生在非关联方之间，例如，由于交易的某一方发生财务困境而进行的债务重组等情况，则换成资产账面价值与换入存货公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。

当换入存货公允价值无法可靠取得时，应采用换出资产的公允价值对其初始成本进行计量。此时，换成资产公允价值与其账面价值之间的差额，属于换成资产的处置损益，计入当期损益。

（3）不具有商业实质的易货交易

在某些非货币性资产交换交易（易货交易）中，需考虑该易货交易是否具有商业实质，分别对所换入存货进行计量。当易货交易导致企业未来现金流量的风险、时点或金额预期将因该交易结果而发生变化时，该易货交易是具有商业实质的。相反，则不具有商业实质。当易货交易具有商业实质时，按照前述等价交换和非等价交换的原则对换入存货进行初始计量。当易货交易不具有商业实质，例如，相同产业线中企业之间的易货交换，旨在促进对客户或潜在客户的销售，而不是与第三方交换，如为满足特定地区的及时需求而进行的石油交换。对于此类不具有商业实质的易货交易，应当以换出资产的账面价值对换入存货的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。

对于不具有商业实质的易货交易，是以经济实质而非交易形式进行处理的。由于交易并未使企业持有存货在未来现金流量的风险、时点或金额发生变化，交易未产生任何利得或损失。从经济实质看，此类业务并非一项能够导致计量的事项，实质上既不属于对换入存货的初始计量，也不属于对换出存货的后续计量，而仅仅是对存货原账面价值的继续承接。

（4）非交换交易获得存货

在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项存货，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的存货，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该存货的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。

（5）延期支付取得存货

当购买存货支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该存货需采用现值进行初始计量。

（6）借款建造存货

如果发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的存货购建或者生产的，应当予以资本化，计入存货成本。

2.

发出存货的计量

对于通常不能相互替代的存货项目，以及为特定计划生产和单独存放的货物，或提供的劳务，应采用个别计价法对发出存货的成本进行计量。除此之外，对于那些通常能相互替代、数量较大的存货，采用个别计价法可能是不切实可行的。此时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等对发出存货进行计量。

值得注意的是，国际国内会计准则均不允许采用后进先出法对发出存货进行计量。后进先出法将最后取得的存货作为最先售出的，留存的存货被作为最先取得的存货，这通常与存货的实际流转是不相符的。采用后进先出法通常是受税收利益的驱动，因为它导致在确定毛利高时以最近期价格计算的销售成本来抵减收入。后进先出法导致在资产负债表上留存的存货价值，并未反映存货的现行成本和价值，与 “资产负债表观”关注企业所控制资源现行价值的原则不相符。由于后进先出法存在的诸多缺陷，它并不是发出存货计量的适当方法。

3.

存货的后续计量

存货是以成本与可变现净值两者中的孰低者来进行后续计量。可变现净值，是指在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值。如前文所述，可变现净值反映了存货的现行价值，但是，它是特定主体基于其特定事项及环境，对未来实际可收回金额的预期，而不是站在市场参与者的角度进行的估计，因此，存货的可变现净值可能并不等于公允价值减去出售费用后的余额。

如果存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格下降，则其成本可能无法收回。如果存货的估计完工成本或估计销售成本增加，其成本也可能无法收回。估计可变现净值，是以对存货的可变现金额进行估计时所取得的最可靠的证据为基础的。这些估计数应考虑与期末以后发生的事项直接相关的价格或成本波动，但只限于其中能证实期末已存在状况的事项。因此，存货的可变现净值，以考虑了未来事项后对存货当前状况的反映。

对可变现净值的估计也应考虑企业持有存货的目的。例如，为满足公司的销售或劳务合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。如果持有存货的数量大于销售合同订购量，超出部分的存货的可变现净值，应以一般销售价格为基础计算。

对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售，则不需要调整存货成本。

但是，如果材料价格的下降表明产成品的成本超过可变现净值，那么该材料就应减记至可变现净值。在这种情况下，材料重置成本可能是估计可变现净值的最佳方法。

在持有存货的后续每一个期间，均应对可变现净值重新估价。如果以前使存货减记至低于成本的因素不复存在，或者有确凿的证据表明因经济环境的变化而导致可变现净值增加，减记的金额应予转回（转回的金额以原先减记的金额为限），新的账面金额为成本与修正后可变现净值两者中的较低者。

（二）固定资产、无形资产的计量

对于固定资产、无形资产，属于自用的、间接产生现金流量的资产，采用成本对其初始计量和后续计量，通常比现行市场销售价格所产生的收益和费用信息更具相关性。其中，国际财务报告准则下还可采用重估价模式对固定资产、无形资产进行后续计量，我国尚未引入重估价模式。

1.

初始计量

（1）等价交换交易

在等价交换交易下取得的固定资产、无形资产，其初始成本的计量与存货初始成本类似，通常包括：1）购买价款。此时需扣除商业折扣和回扣的、包括进口关税和不能返还的购货税款等。2）
直接相关费用。包括将资产运抵指定地点并使其达到能够按照管理层预定的方式进行运转所必需的状态而发生的直接可归属费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。

（2）非等价交换交易

在非等价交换交易下取得的固定资产、无形资产，与所取得存货的基本计量原则类似，首先是以换入资产的公允价值计量其初始成本；在换入资产公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。

在以换入固定资产、无形资产公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入资产公允价值之间将产生差额，该差额的
处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。A、当非等价交换发生在关联方之间，则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入资产公允价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。B、当非等价交换发生在非关联方之间，则换出资产账面价值与换入资产公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。

当换入资产公允价值无法可靠取得时，应采用换出资产的公允价值对其初始成本进行计量。此时，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，属于换出资产的处置损益，计入当期损益。

（3）不具有商业实质的易货交易

当易货交易不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值对换入资产的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。

（4）非交换交易获得资产

在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项固定资产、无形资产，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的资产，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该资产的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。

（5）延期支付取得存货

当购买固定资产、无形资产支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该资产需采用现值进行初始计量。

2.

后续计量

在成本模式下，固定资产、无形资产的后续计量是以成本为基础的，并以累计折旧（摊销）和累计减值对其成本进行调整。

（1）累计折旧（摊销）调整

通过后续计提折旧（摊销）的目的，是反映固定资产、无形资产所包含的未来经济利益预期被企业消耗的方式。有多种折旧（摊销）方法可以用于资产的累计折旧，并系统的在资产可使用寿命内进行分摊。这些方法包括直线法、余额递减法和产量法。如果资产的残值不变，则直线法使资产可使用寿命内各期分摊的折旧费用都相等。余额递减法使资产可使用寿命内分摊的折旧费用逐年抵减。产量法各期分摊的折旧费用取决于预期的使用或产出。企业应当选择最能反映资产包含经济利益消耗方式的折旧方法。折旧方法应当一致的应用于各个会计期间，除非资产的未来经济利益预期消耗方式发生了变动。

值得注意的是，以使用一项资产的经营活动产生的收入为基础，对该资产进行折旧（摊销）的方法并不适当。使用该资产的经营活动产生的收入，并未反映该资产包含经济利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生产过程，以及销售活动、销售数量和价格变动的影响。收入中的价格因素，受通货膨胀的影响，而不是资产消耗方式的影响。

只有在下列有限的情况下，以收入为基础对无形资产进行摊销的方法是适当的：A、该无形资产本身代表了对收入的计量；或者 B、有证据表明，收入和该无形资产的经济利益消耗是高度相关的。当一项无形资产内在的主要限制因素，是达到一定的收入限额，则产生的收入是一项适当的摊销基础。例如，企业可能获得一项特许权，对一个金矿进行勘探和开采。合同到期日是基于开采产生的总收入（例如，一项合同可能允许对金矿开采，直到累计收入达到 20 亿元为止），而不是时间或者金矿开采的数量。再如，一项收费公路的经营权，可能以累计可收取的收入金额为基础（例如，一项合同允许经营一条收费公路，直到从经营该公路产生的收入达到 1 亿元为止）。这种情况下，如果使用无形资产的合同载明了与确定可摊销金额相关的一项固定收入总额，则该合同是以收入为主要限制因素的，以产生的收入为基础对无形资产进行摊销是适当的。

此外，根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，作为使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试。

（2）减值调整

对于使用寿命不确定的无形资产，以及发生减值迹象的固定资产、无形资产，应当对其进行减值测试，相应计提减值准备。

在每一个报告期末，企业应评估是否存在固定资产、无形资产可能发生减值的迹象。如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回金额。可收回金额，指资产或现金产出单元的公允价值减去销售费用后的余额与其使用价值两者之中的较高者。与存货减值测试中，仅采用反映当前价格的可变现净值不同，由于固定资产、无形资产属于自用、间接产生现金流量，故其减值测试在估计公允价值减出售费用后的余额之外，还采用以持续使用所产生的未来现金流量现值，即使用价值进行测试。

如前文所述，以公允价值减去销售费用作为可收回金额，属于以现行市价为基础的计量，其公允价值的计量需遵循公允价值计量准则的规定。以使用价值作为可收回金额，则属于以现金流量为基础的计量，需遵循前文所述估计未来现金流量的原则。

（3）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。对后续支出的处理，实质上属于确认的过程而不是后续计量的过程，其基本原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（三）石油天然气开采的计量

从事油气开采的企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益统称油气资产。油气资产是一种递耗资产，反映了企业在油气开采活动中取得的油气储量以及利用这些储量生产原油或天然气的设施的价值。因此，其性质与固定资产、无形资产类似，其初始计量与后续计量也以成本为基础。

1.

初始计量

石油天然气开采包括了矿区的取得、油气勘探、油气开发和油气生产等四个主要环节。因此，油气开采活动的初始计量，主要是对该

四个环节的成本进行归集。四个环节发生的支出可以分为矿区取得支出、油气勘探支出、油气开发支出和油气生产支出四类。

矿区取得支出，是指为了取得一个矿区的探矿权和采矿权（包括未探明和已探明）而发生的购买、租赁支出，包括探矿权价款、采矿权价款、土地使用权、签字费、租赁定金、购买支出、咨询顾问费、审计费以及与获得矿区有关的其他支出。

勘探支出，是指为了识别可以进行勘查的区域和对特定区域探明或进一步探明油气储量而发生的地质调查、地球物理勘探、钻探探井和勘探型详探井、评价井和资料井以及维持未开发储量而发生的支出。勘探支出可能发生在取得有关矿区之前，也可能发生在取得矿区之后。

开发支出，是发生于为了获得探明储量和建造或更新用于采集、处理和现场储存油气的设施而发生的支出，包括开采探明储量的开发井的成本和生产设施的支出，这些生产设施诸如矿区输油管、分离器、处理器、加热器、储罐、提高采收率系统和附近的天然气加工设施。生产成本，是指在油田把油气提升到地面，并对其进行收集、拉运、现场处理加工和储存的活动成本。这里所指的“生产成本”，并非取得、勘探、开发和生产过程中的所有成本，而是在井上进行作业和井的维护中所发生的相关成本。生产成本包括在井和设施上进行作业的人工费用、修理和维护费用、消耗的材料和供应品、相关税费等。

企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。因此，企业应当根据对于符合《企业会计准则第
13 号——或有事项》，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。井及相关设施以外的油气储存、集输、加工和销售等设施，企业可参照井及相关设施的弃置义务进行处理。

2.

后续计量

与固定资产、无形资产后续计量类似，石油天然气开采后续计量也包括了折耗摊销和减值调整两个过程。

（1）折耗摊销

企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施和矿区权益计提折耗。

产量法，又称单位产量法。在该方法下，油气资产的服务潜力随着使用程度而减退，特定矿区所发生的资本化成本与发现并开发该矿区的探明经济可采储量密切相关，每一产量单位应当承担相同比例的成本。按照产量法对油气资产计提折耗时，对矿区权益以探明经济可采储量为基础计提折耗，对井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础计提折耗。

年限平均法，是将资本化支出均衡地分摊到各会计期间。采用这种方法计算的每期油气资产折耗额相等。如果各期间油气产量相对比较稳定，按照年限平均法与按照产量法计提的油气资产折耗无显著差异。

（2）减值调整

石油天然气开采涉及的资产主要有矿区权益（包括探明矿区权益和未探明矿区权益）、井及相关设施、辅助设备及设施。对于这些资产的减值处理，应分别进行处理。

对于探明矿区权益、井及相关设施、辅助设备及设施的减值，与固定资产、无形资产的减值规定一致。油气资产以矿区或矿区组作为资产组，按此进行减值测试、计提减值准备。

对于未探明矿区权益的减值，应分别以下情况处理:按照单个矿区进行减值测试并计提准备的，除应每年进行减值测试外，其处理与固定资产、无形资产的减值相同。按照矿区组进行减值测试并计提准备的，该减值损失不在不同的单个矿区权益之间进行分配，因为未探明的矿区权益中包含很大风险，分配到单个矿区没有实际意义。

（四）投资性房地产的计量

投资性房地产的初始计量采用以成本为基础的计量；在后续期间，通常采用成本模式计量，在公允价值能够可靠取得的情况下，也可以采用公允价值模式计量。

1.

初始计量

（1）等价交换交易

在等价交换交易下取得的投资性房地产，其初始成本的计量与其他资产的初始成本类似，通常包括：A、购置成本。此时需扣除商业折扣和回扣的、包括进口关税和不能返还的购货税款等。B、直接相关费用。包括法律服务费、财产转让税及其他交易成本等。

自建投资性房地产的成本，包括投资性房地产建造或开发完工日的成本。包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，实质上与自建固定资产的成本没有区别。

（2）非等价交换交易

在非等价交换交易下取得的投资性房地产，首先是以换入资产的公允价值计量其初始成本；在换入资产公允价值无法可靠取得的情况下，则采用换出资产的公允价值计量其初始成本。

在以换入投资性房地产公允价值计量其初始成本的情况下，换出资产的账面价值与换入资产公允价值之间将产生差额，该差额的处理需区分非等价交换的不同类型分别进行会计处理。A、当非等价交换发生在关联方之间，则交易所产生的差额，视为集团内最终控制方对交易双方的资本投入或分配。此时，换出资产账面价值与换入资产公允价值之间产生的差额，直接计入购买方的所有者权益。B、当非等价交换发生在非关联方之间，则换出资产账面价值与换入资产公允价值之间的差额，作为非正常经营活动产生的利得或损失计入当期损益。

（3）不具有商业实质的易货交易

当易货交易不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值对换入投资性房地产的初始成本进行计量，此时，易货交易不会产生任何利得或损失。

（4）非交换交易获得资产

在某些情况下，企业可能并未支付任何对价而获得了一项投资性房地产，例如，通过政府补助、股东的资本性投入、其他关联方或非关联方捐赠、诉讼等方式。此时，对于所获得的资产，首先应以能够可靠取得的公允价值计量，其次采用该资产的预计未来现金流量进行计量，在前两者均无法可靠估计的情况下，采用名义金额（一元）进行计量。

（5）延期支付取得投资性房地产

当购买投资性房地产支付对价超过正常信用条件，属于具有融资性质的延期支付时，初始成本还需要考虑资金的时间价值，即，该资产需采用现值进行初始计量。

2.

后续计量

（1）成本模式

在可比的市场交易不经常发生，并且公允价值的其他可靠估价无法取得（例如根据折现的现金流量预测）的情况下，投资性房地产应采用成本模式进行后续计量。在成本模式下，投资性房地产的后续计量是以成本为基础的，并以累计折旧和累计减值对其成本进行调整。此时，投资性房地产的后续计量与固定资产的后续计量实质上一致，均遵循相同的计量原则。

（2）公允价值模式

采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：A、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；B、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出可靠的估计。其中，对于不存在同类或类似的投资性房地产，在满足下列条件时，其公允价值可以可靠计量：A、合理公允价值估计区间的变动性对于该项资产而言并不重大，或者 B、该区间内各种估计的概率能被合理评估并运用到公允价值估计中。上述“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。对投资性房地产公允价值的估计，应遵循前文所述的公允价值计量原则。

3.

转换

企业作为存货的房地产或自用的房地产，与采用成本模式的投资性房地产相互转换时，均以转换日账面价值继续承接，不产生任何转换利得或损失。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

企业将作为存货的房地产或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值重新计量该房地产。当转换日公允价值小于原账面价值时，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；当转换日公允价值大于原账面价值时，其差额计入其他综合收益，待处置该房地产时转入当期损益。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

（五）生物资产的计量

生物资产的计量与投资性房地产的计量类似，初始计量采用以成本为基础的计量，后续期间，在满足特定条件下可采用公允价值计量。

1.

初始计量

无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。

企业自行繁殖、营造的生物资产，其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造过程中发生的必要支出确定。其中，自行繁殖、营造的消耗性生物资产，其成本类似与存货的生产成本；自行繁殖、营造的生产性生物资产，则类似于自建固定资产的成本。

对于非等价交换交易、非交换交易、延期支付取得生物资产的初
始计量，以及对商业实质的考虑，与投资性房地产的处理原则一致。其中，对于非交换交易取得的生物资产，包括天然林等天然起源的生物资产，只有在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时，才能予以确认和计量。

2.

后续计量

与投资性房地产类似，生物资产通常采用历史成本进行后续计量，当有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值进行后续计量。

生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量，即与存货的后续计量类似；未成熟的生产性
生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量，即与固定资产的后续计量类似；公益性生物资产按成本计量。对于公益性生物资产而言，由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同，主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的，具有非经营性的特点，因此，公益性生物资产在后续期间不计提减值准备。

在公允价值模式下，企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备，应当按照生物资产的公允价值减去出售费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。

3.

转换

一般情况下，企业对生物资产的后续计量模式一经确定，不得随意变更。在满足特定条件进行计量模式变更时，采用与投资性房地产计量模式转换类似的处理，是适当的方法。

（六）持有待售非流动资产的计量

持有待售的非流动资产（或企业的组成部分），包括固定资产、无形资产、生物资产、投资性房地产等，是指同时满足下列条件的资产（或组成部分）：

（1）该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售；

（2）企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；

（3）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；

（4）该项转让将在一年内完成。

对于持有待售的非流动资产，其持有目的已变为出售，将直接产生现金流量，因此，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量，更有助于财务报表使用者的决策。具体的，对于以成本模式进行后续计量的固定资产、无形资产等，应在满足持有待售时点，停止成本模式下的折旧、摊销调整，并按前文所述公允价值减去处置费用（可收回金额）的计量原则对其进行估计，可收回金额低于账面价值时，应计提减值损失。

当某项资产（或组成部分）被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的条件，在应停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：

（1）资产（或组成部分）被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；（2）决定不再出售之日的可收回金额。

（七）金融工具的计量

1.

初始计量

（1）基本原则

在初始确认时，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，通常以其初始确认日的公允价值进行计量。其他金融工具的初始计量，也以其公允价值为基础，但还需加上可直接归属于获得或发行该金融资产或金融负债的交易费用。

（2）初始公允价值的估计和处理

金融工具初始公允价值最直接的证据，通常是其交易价格，即所支付或收到对价的公允价值，但是，在某些情况下，实际交易价格并不代表该金融工具的公允价值。例如，如果存在下列情况，交易价格不能代表初始确认时金融资产或负债的公允价值：

①关联方之间的交易，除非企业有证据表明交易按照市场条款进行，关联方的交易价格可以被作为公允价值计量中的输入值。

②被迫进行的交易，或者卖方在交易中被迫接受价格的交易。

③交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的资产或负债的计量单元。

④进行交易的市场不同于主要市场（或最有利市场）。

公允价值计量准则规定了如何对公允价值进行估计，金融工具准则规定了如何对初始公允价值和交易价格之间的差额进行会计处理。

在公允价值计量准则发布后，《国际会计准则第 39 号——金融工具：确认和计量》（2011 年修订）进一步明确，当企业认定交易价格并未代表该金融工具的公允价值时，企业应当按以下原则进行会计处理：

①当该金融工具的公允价值是以活跃市场中相同资产或负债的脱手价格（即第一层级输入值）为基础，或者以仅采用从市场可观察到的数据进行的估值技术估计的公允价值时，企业应将其交易价格与公允价值之间的差额确认为初始计量日的利得或损失（通常称为“首日损益”）；

②在其他情况下，该金融工具的初始公允价值与交易价格之间的差额应当进行递延。后续期间，企业仅应在市场参与者在对该资产或负债进行定价时所考虑的因素（包括时间）发生变动时，才能将递延的差额确认为当期利得或损失。在该金融工具存续期内直线摊销该递延差额，在某些情况下可能是适当的方法。

（3）交易费用

交易费用，是指直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的增量成本。增量成本，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的成本。在后续期间交换或处置金融工具而发生的费用，不属于交易费用。具体的，交易费用包括支付给代理商（包括作为销售代理的雇员）、顾问、经纪人和交易商的手续费和佣金，监管机构和证券交易所征收的款项以及证券交易税和关税。交易费用不包括债务溢价或折价、筹资费用和内部的管理费用或持有费用。

2.

后续计量

根据金融工具确认和计量准则，金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产。金融负债则包括：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，以及其他金融负债。在初始计量后，金融资产和金融负债的后续计量方法，主要取决于其分类。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债

在初始确认后，被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（包括未被指定为有效套期关系的衍生工具），应当以公允价值计量，且不扣除将来可能出售或处置该资产所发生的费用。公允价值变动的相关利得或损失计入当期损益。

对于公允价值无法可靠计量的权益工具投资，以及与这种无标价的权益工具相连接并且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具，应当以初始成本减去减值准备进行后续计量。在满足下列条件时，金融工具的公允价值可以可靠计量：①合理公允价值估计区间的变动性对于该项资产而言并不重大，或者②该区间内各种估计的概率能被合理评估并运用到公允价值估计中。相反，则不能可靠计量。在后续期间，如果该金融工具的公允价值能够可靠计量，则该金融工具应当以公允价值重新计量，所产生的利得或损失计入当期损益。相反，如果该金融工具的公允价值从能够可靠计量变为不能可靠计量，则应当以转变日的账面价值为认定成本进行后续计量。

（2）持有至到期投资

持有至到期投资应当采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量，并进行减值测试。在摊销过程中，该金融工具终止确认或发生减值时产生的利得或损失，应计入当期损益。

摊余成本，是指金融资产或金融负债的初始确认金额减去偿还的本金，加上或者减去使用实际利率法对初始金额和到期金额之间差额的累计摊销额，再减去因资产减值或不可收回而（直接或通过备抵账户）减记的金额。

实际利率法，指计算金融资产或金融负债（或一组金融资产或金融负债）摊余成本以及在相关期间内分配利息收益或利息费用的一种方法。实际利率，指将金融工具在预计存续期或更短期间内（若适当）估计未来现金付款额或收款额恰好折现为该金融资产或金融负债账面净额的利率。计算实际利率时，主体应考虑金融工具的所有合同条款以估计现金流量（例如提前偿付选择权，看涨期权或类似期权），但不应当考虑未来的信用损失。这一计算包括合同各方之间支付或收取的属于实际利率组成部分的所有费用和贴息，交易费用以及其他所有溢价或折价。这里存在一项假定，即一组类似金融工具的现金流量和预计存续期能够可靠估计。但是，在极少数情况下，如果无法可靠估计一项金融工具（或一组金融工具）的现金流量或预计存续期，应当使用该金融工具（或该组金融工具）在整个合同期间内的合同现金流量。

（3）贷款和应收款项

贷款和应收款项的后续计量与持有至到期投资相同，即采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量，并进行减值测试。在摊销过程中，该金融工具终止确认或发生减值时产生的利得或损失，应计入当期损益。无论该贷款或应收款项是否意图持有至到期，均应采用摊余成本进行后续计量。

（4）可供出售金融资产

一般，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且不扣除将来可能出售或处置该资产所发生的费用。其公允价值变动产生的利得或损失（扣除减值损失以及汇兑利得和损失），应计入其他综合收益。当该资产终止确认或发生减值时，累计的其他综合收益应当从权益重分类至当期损益。但是，采用实际利率法计算的利息应计入当期损益。可供出售的权益工具相关的股利，在取得收取价款的权利时计入当期损益。

如果可供出售金融资产的公允价值的减少已确认为其他综合收益，并且有客观证据表明该资产发生了减值。那么，即使该金融资产尚未终止确认，也应将已确认为其他综合收益的累计损失作为重分类调整从权益重分类至损益。从权益重分类至损益的累计损失金额应为该金融资产的购买成本（减去偿还的本金和摊销额）和当前公允价值之间的差额，再减去以前计入损益的该金融资产的所有减值损失。归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回。如果在后续期间内，归类为可供出售的债务工具的公允价值增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。

公允价值无法可靠计量的可供出售金融资产，应当以初始成本减去减值准备进行后续计量。在后续期间，如果该金融工具的公允价值能够可靠计量，则该金融工具应当以公允价值重新计量，所产生的利得或损失计入其他综合收益。相反，如果该金融工具的公允价值从能够可靠计量变为不能可靠计量，则应当以转变日的账面价值为认定成本进行后续计量。此时，之前累计形成的其他综合收益，应当保留至该资产出售、处置或发生减值时，再转入当期损益。

（5）其他金融负债

应当采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量。在摊销过程中，该金融负债终止确认时产生的利得或损失，应计入当期损益。

3.

重分类

企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（1）企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（2）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。

（3）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

第五章 会计计量的理论与实务