第九章 计量单元概念的应用：“一揽子交易”与“多重要素安排”

企业会计准则及应用指南系列

第九章 计量单元概念的应用：“一揽子交易”与“多重要素安排”

第九章

计量单元概念的应用：“一揽子交易”与“多重要素安排”

一、概述

在很多情况下，为反映经济实质，需要将多项合同安排作为一项合同处理，即“一揽子交易”概念；相反，有时，又需要将一项合同安排分解为多个安排处理，即“多重要素安排”概念。“一揽子交易”和“多重要素安排”的应用涉及到多种交易，相关准则对合同的合并与分解具体规定也有所不同。实质上，“一揽子交易”和“多重要素安排”的根本

问题，是“计量单元”的划分。现行国内国际准则中，尚未针对“计量单元”制定基本概念框架，在国际会计准则理事会于 2013 年开始的《财务报告的概念框架》修订项目中，则考虑了“计量单元”的概念框架。本文将根据 2015
年最新发布的《概念框架》征求意见稿中“计量单元”的相关理论，对比相关具体准则中的具体规定，分析、归纳对不同合同的合并与分解应遵循的一些基本原则。

二、“计量单元”的概念框架

为了向现有或潜在投资者、贷款方和其他债权人提供有用信息，在财务报表中对资产和负债进行确认和计量时，通常需要将多个资源、或者其他权利和义务进行合并，或者分解单个资源、或者其他权利和
义务。这种合并和分解的程度，就涉及到“计量单元”概念。

计量单元，是指确认和计量所适用的权利的组合、义务的组合，或者权利和义务的组合。计量单元，是在满足确认和计量条件下，对相关资产和负债的选择，同时也包括相关的收益和费用的选择。计量单元的选择，需要根据列报和披露的目标进行合并或分解。

在某些情况下，确认和计量的计量单元有所不同可能是适当的，例如，某些合同可能需要个别确认，但可以按比例分摊计量。有时，权利和义务可能产生于同一资源。例如，一项合同可能同时对各方设定了相关的权利和义务。某些单独可辨的权利和义务可能需要单独分解，将产生单独可辨的资产和负债。相反，某些单独可辨的权利和义务，也可能作为一项计量单元，从而产生单个的资产或负债。权利和

义务的合并为单个资产或负债，与资产和负债的抵销是不同的概念。抵销是将资产和负债作为单个计量单元分别进行确认和计量，但在财务报表列报时以净额列报。

计量单元包括：（1）产生于单个资源（如同一合同）的全部权利或全部义务；（2）这些权利或负债的某一类别，如使用寿命和折旧方法不同的各类固定资产；（3）一组类似资源产生的多项权利和义务的合并。（4）一组不同项目产生的多项权利和义务的合并，如一项处置交易中的资产和负债的组合；（5）一组项目共同承担的一项风险报酬，如果多个项目的组合面临的是相同的风险，则该组合的会计处理，应当反映该汇总的风险。

选择计量单元的目标，是在成本效益原则下提供最有用的信息。为达到该目标：

（1）
与产生的资产、负债、收益和费用的信息应当具有相关性。将多个权利和义务的组合作为单个计量单元进行处理，可能提供更加相关的信息，例如，当这些权利和义务满足下列条件：

①不属于可区分单个交易的标的；

②不属于按不同模式分期执行；

③根据主体的业务模式被组合使用，以产生现金流量，并且以其预计的共同未来现金流量对其进行计量；

④具有类似的经济特征和风险。具有不同特征和风险的权利和义务，可能对主体的未来现金净流量具有不同的影响，因此需要分别进行处理。

（2）
所确认的资产、负债、收益和费用应当如实反映交易的经济实质。

（3）
提供计量单元的信息，应当符合成本效益原则。

如果主体转让了资产或负债的一部分，则计量单元可能发生变化，即转入部分和剩余部分将作为两项计量单元分别进行处理。

上述计量单元的概念框架阐述了合并或分解合同的基本目标和
原则，但是，决定何种计量单元将为现有和潜在投资者、贷款方和其

他债权人提供最有用的信息，一般应当是具体准则中应该作出的决定，而不是一项广泛适用的准则从概念上就可以决定的。因此，收入确认、建造合同、股权转让、金融工具相关具体准则中，针对不同类型的交
易，分别规定了合并和分解的不同标准，即通常所说的“一揽子交易” 和“多重要素安排”的条件。

三、一揽子交易的具体应用

（一）建造合同准则的应用

在现行建造合同业务中，有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。现行建造合同准则规定，一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：

（1）
该组合同按一揽子交易签订；

（2）
该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；

（3）
该组合同同时或依次履行。

例如，为建造一个冶炼厂，某建造承包商与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析，由于这三项合同是一揽子签订的，表明符合条件（1）。对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益；对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件（2）。该组合同同时履行，表明符合条件（3）。因此，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理。

（二）收入确认准则的应用

现行收入准则中并未规定多项合同合并的具体标准，在
2014
年 7

月发布的《国际财务报告准则第
15 号——源于客户合同的收入》中，明确了将多项客户合同合并作为一项合同进行处理的具体标准。

如果满足以下一个或多个条件，则主体应当将与同一客户（或该客户的关联方），在同一时间或几乎同一时间签订的两项或多项合同作为一项合同进行处理：

（1）
这些合同是作为一揽子合同谈判的，且具有同一个商业目的；

（2）
一个合同对价的支付金额取决于其他合同的价格或结果；或者

（3）
这些合同承诺的商品或服务（或这些合同所承诺的部分商品或服务），属于一项单独的履约义务。

上述条件中，在同一时间或几乎同一时间签订这些合同是必要但非充分条件，这是因为在合同成立时就应当对合同进行识别，并决定是否作为一个计量单元进行处理。合同是否属于“同一时间或几乎同一时间签订”，需要职业判断，新收入准则并没有规定具体的时间间隔。间隔时间越长，越可能使影响谈判的经济环境发生变化。

在满足必要条件后，满足其他三个条件之一即作为一揽子交易进行处理。当满足条件（1）和（2）任意一项时，则各个合同对价之间互为前提，如果不将合同合并，则向各个合同履约义务分摊的对价金额，无法如实反映所交付商品或服务的价值。条件（3）是为了避免主体人为构造其合同，以绕过识别履约义务的规定。条件（3）是与现行建造合同准则规定的条件（3）（该组合同同时或依次履行）的主要区别，新收入准则关注于不同合同之间构成的履约义务，而现行建造合同准则主要关注同时或依次执行的义务。

要将两个或多个合同合并，则它们应当是与相同的客户签订的。但是，如果与客户关联方（满足关联方准则的定义）签订的合同互为前提关系，则应当将这些合同也进行合并。这样能够更加合理反映收入确认的金额和时点。

（三）分步收购和分步处置股权的应用

在分步收购或分步处置股权引起对子公司控制权发生变动时，均需要考虑多步骤交易是否满足“一揽子交易”的条件，分别进行处理。对于股权交易合同，当各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：

（1）
这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；

（2）
这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；

（3）
一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；

（4）
一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

1.
分步实现非同一控制主体合并

主体通过多次交易分步实现非同一控制下主体合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属 于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分主体合并的类型分别进行会计处理。

如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，还应区分主体合 并的类型分别进行会计处理。对于分步实现的非同一控制下主体合并，购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收

益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

2.
分步处置子公司股权丧失控制权

主体通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、出售股权的对象、处置方式、处置时点等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，作为权益性交易处理，所产生的相关利得或损失在合并财务报表中直接计入所有者权益（资本公积）。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购

买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

四、多重要素安排的具体应用

与“一揽子交易”相对应的理论，是“多重要素安排（Multiple-element
Arrangements）”理论。多重要素安排的关键问题，是如何拆分交易的各个要素，以及各个要素的相关收入在何时确认。对于多重要素安排的指引，在收入确认相关处理过程中涉及较多。

（一）多项目销售收入的应用

在《美国公认会计原则》（USGAAP）下，对多重要素安排的指引，主要包含在《ASC
605 收入确认》中。ASC
605-25 规定，多重要素安排中，如果被转让的一个或多个项目（商品或劳务）满足下列条件，则被视为独立的计量单元：

（1）
被转让项目对于客户具有独立的价值；

具有独立的价值，是指被转让项目可以由任何卖方单独出售，或
者买方可以单独转售该项目。在判断客户有无能力转售被转让项目时，不要求该等被转让项目具有可观察到的市场。

（2）
如果某项安排包含了一项与被转让项目相关的一般退货权，则未转让项目很可能被转让或提供，且该转让或提供实质上处于卖方的控制之下。

安排中的被转让项目不满足计量单元的条件时，应当与合同中其
他可计价的未转让项目合并分摊对价。安排的对价分摊及收入的确认，应当将合并的转让项目看作一个计量单元进行。

应收或已收的对价，以其相对销售价格为基础分配给各个要素。销售价格首先应当以卖方特定客观证据（Vendor-Specific
Objective Evidence，VSOE）为基础计算的；当不存在 VSOE
时，销售价格以第三方证据为基础计算；当既不存在
VSOE
也不存在第三方证据时，主体可以采用最佳估计销售价格（Estimated Selling Price ，ESP），例如，主体频繁的单独出售该要素时的价格。

其中， VSOE 销售价格是指以下二者之一：

（1）
被转让项目单独出售时的价格；或者

（2）
被转让项目尚未单独出售时，由具有相关职权的管理层制定的价格。此时，一旦制定了该价格，在被转让项目实际单独进入市场之前，该价格必须很可能不再发生变动。

第三方证据销售价格，是指销售方或其他任何对手，向类似客户单独的、大量的交换该产品或服务的价格。

销售商的最佳估计销售价格，应当与确定被转让项目的 VSOE 销售价格的目标一致；也就是说，应当是被转让项目被销售商频繁的单独出售时，销售商可接受的价格。当估计该销售价格时，销售商应当考虑与
VSOE
销售价格相同的市场状况。

满足单独计量单元的条件还包括“未转让项目的公允价值具有客观、可靠的证据”，当该公允价值没有客观、可靠的证据时，相关收

入被递延到全部项目都被转让，以及合同条款已经全部被履行二者中较 者，才会被确认。此时，可能造成收入与成本的不匹配。ASC
605删除了该条要求，可选用 VSOE、ESP，从而使主体可以提前匹配的确认收入。此外，ASC
605 删除了计量单元判断和收入分摊时的公允价值基础，改为以销售价格为基础，表明收入的分摊，是以特定主体假设为基础，而不是以市场参与者假设为基础的。

此外，ASC
605
不再允许采用“剩余法”分摊对价，改为必须采用“相对销售价格法”分摊收入。比如，在“剩余法”下，当 VSOE 对于未转移项目可用，而对于已转让项目不可用时，以 VSOE
为基础确定未转让项目应分摊对价后，剩余对价被直接分配给已转让项目。需要注意的是，该修订在《美国公认会计原则》下自 2010
年开始生效，但尚未被《国际财务报告准则》引入，因此二者仍然存在差异。

（二）客户奖励积分销售收入的应用

近年来，从航空行业到零售行业，再到通信行业，客户忠诚度计划越来越多地被用来激励客户购买其商品或服务。客户忠诚度通常以授予奖励积分方式进行确认，奖励积分包括“消费积分”、“优惠券”、“里程数”、“抵扣券”等多种形式，客户可以使用该奖励获得免费或折扣的商品或服务。主体在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分，均属于多重要素安排。

此外，类似的，为提高商品销售量，一些商品销售企业在客户购物时，会向客户赠送可在下次购物时使用的抵扣券，赠送的抵扣券设

有一定的使用期限，到期后赠券失效。从商品销售企业的角度，购物赠券业务可以分拆为当次以现金销售商品及未来以抵扣券销售商品 两项交易：对于以现金销售的商品，商品销售企业在向客户交付相关商品后，已经转移了相关的风险和报酬，其收入过程已经完成，所以应当确认该交易相关的收入及成本；对于未来以抵扣券销售商品的交易，商品销售企业在赠送“下次抵扣券”时，只是向客户承担了一项承诺，商品销售企业并未交付承诺相关商品，其收入过程并未完成，但因该抵扣券相关的收入价款已在赠送抵扣券时向客户收取，所以对于未来以抵扣券销售商品的交易，在赠送抵扣券时，不应确认相关收入，已收取的款项应作为一项负债，在未来转移了交易相关的风险和报酬以后，才能确认为收入。

2007
年 6
月 28
日，国际财务报告解释委员会（IFRIC）发布了《国

际财务报告解释公告第
13
号—顾客忠诚度计划》（IFRIC13），我国

财政部也于 2008 年 12 月 26 日发布的《关于做好执行会计准则企业

2008
年年报工作的通知》（财会函[2008]60
号）中，引入了对客户忠诚度计划的处理方法。客户忠诚度计划基本处理原则是：主体在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

值得注意的是，在 IFRIC13 之前，对于销售商品同时授予客户奖励的处理，存在三种不同的观点。

1.
“销售费用”观点

第一种观点认为，授予客户奖励时所承担的未来义务，应按或有事项的处理原则，在初始销售时将该义务确认为费用，并按照履行该义务将发生的成本进行计量。

该观点的理论依据是：（1）客户忠诚度计划是提高销售量的一种营销手段，因此，其发生的成本属于营销费用。（2）奖励的价值相对于初始销售时的商品价值来说是不重要的，其包含的未来应履行义务并不是初始销售交易的重要因素。收入的确认条件之一，是转移了商品所有权相关的重大风险和报酬，因奖励相关的风险和报酬并非重大，因此，初始销售交易的收入可以全额确认。而且，收入准则规定，销售相关的费用（包括未来发生的费用），应当与收入同时确认。

2.
“单独可辨交易”观点

第二种观点认为，在主体履行奖励相关的义务之前，初始销售中收到的对价应当分配给奖励积分，并确认为一项负债。并且，该负债应当以授予奖励自身的公允价值计量，而不是以履行义务将发生的成本计量。

该观点的理论依据是：

（1）
授予客户的奖励是初始销售交易的组成部分，它代表了授予客户的一项权利，客户事实上已经为该权利支付了款项。并且，它不属于营销费用，因为营销费用是独立于销售交易而发生的，而奖励是作为销售交易的一部分授予客户。

（2）
奖励作为初始销售的一部分，与销售的商品或劳务是可以单独辨认的。收入准则规定，应当识别交易中单独可辨的部分，并分别确认收入。因此，应将奖励与初始销售的商品收入分拆为不同的交易部分，并对各部分分别确认收入，以反映交易实质。

3.
“重要性原则”观点

第三种观点认为，应当根据奖励的相关价值或性质，采用不同的会计处理。如果奖励的价值或性质不重大，则奖励可视为营销费用；相反的，如果价值或性质重大，则视为初始销售交易的单独组成部分。该观点是根据重要性原则，分别对奖励采用不同的处理方法，可称为 “重要性原则观点”。

4.
IFRIC 的结论

最终，IFRIC 采用了第二种观点。因为，客户忠诚度奖励并不是与初始销售交易直接相关的成本，而是在未来单独交付的商品或劳务，所以，应当按收入准则中识别交易单独可辨部分的规定处理，而非第一种观点中，视为初始交易的相关费用处理。此外，第三种观点在理论上无法成立，因为，无论奖励的价值和性质如何，其经济实质是一致的，应当采用一致的会计处理，否则，将导致会计政策运用的混乱和利润操纵。