第十章 购买法：商誉和可辨认资产的区分
企业会计准则及应用指南系列
第十章 购买法：商誉和可辨认资产的区分
第十章 购买法：商誉和可辨认资产的区分
一、概述
在采用“购买法”对非同一控制下企业合并进行处理时，对购买方获得的商誉和可辨认资产进行相对准确的区分和计量，可以向财务报告使用者提供更加有用的信息，因此，了解商誉的内涵及其与其他可辨认资产的区别，是运用“购买法”的重要步骤。
二、商誉是否满足资产的定义
资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产中包含的未来经济利益，是直接或间接导致现金和现金等价物流入主体的潜力。商誉不能被企业交换以获得其他有价值的东西，也不能用来偿还企业的负债。商誉也缺少单独产生未来净现金流的能力，尽管它能联合其他资产产生现金流。所以，与商誉相关的未来收益一般更为模糊，相比大多其他资产的收益，其确定性较弱。但是，一般用于买卖的任何东西都有未来经济利益，包括一个购买者获得的单个项目和在“一揽子交易”或企业合并中支付的项目。例如，被购买方现存业务持续经营要素、购买方和被购买方的净资产联合起来产生的预期协同效应和其他收益，可以带来额外的未来经济利益。因此，商誉属于可能导致未来经济利益流入主体的资源。
商誉中体现的未来经济利益要满足资产的条件，购买方还必须能控制该利益。核心商誉（至少一部分）源于诸如训练有素的员工、忠诚的顾客等因素，这些因素不能被认为是受主体控制的，因为员工可以离开，顾客也可以流失。但是，在企业合并中，购买方的控制是通过主导被购买方的政策和管理来实现的。能够使商誉符合资产定义的过去交易或事项，必定是获得被购买方控制性权益的交易。
综上所述，商誉能够产生未来经济利益，且能够由购买方控制，满足资产的定义。
三、商誉的识别和计量
商誉，是指由企业合并中取得的、不能分别辨认并单独确认的其他资产所形成的代表未来经济利益的资产。购买方在企业合并过程中所获得的净资产价值，可能包含以下 6
个要素：
要素 1——购买日被购买方净资产公允价值超过其账面价值的部分。
要素 2——被购买方之前未确认的其他净资产的公允价值。它们尚 未被确认的原因可能是它们不满足确认标准（或因为计量上的困难），可能因为存在禁止对其进行确认的规定，也可能因为被购买方认为单独确认它们的成本大于其收益。
要素 3——被购买方现存业务持续经营要素的公允价值。持续经营要素代表了已建立的业务通过有序地结合净资产获得比单独使用那
些净资产更高收益的能力。这部份价值源于企业净资产的协同效应，也源于其他的收益（比如与不完全市场相关的因素，包括获得垄断收益的能力及对潜在竞争者设置的市场进入障碍——由于法律或交易成本）。
要素 4——将购买方和被购买方的净资产联合起来产生的预期协同效应和其他收益的公允价值。那些协同效应和其他收益在各企业合并中是不同的，不同的合并会产生不同的协同效应，从而得到不同的价值。
要素 5——由于在对价估值时的失误，导致对购买方支付对价的过高估计。虽然现金交易中的购买价格不会产生计量误差，但是涉及购买方所有者权益的交易时，对所支付的所有者权益公允价值估计则并不一定准确。例如，如果相对合并中发行的股份，日常交易的普通股数量规模较小，将目前的市价乘上为企业合并发行的股份的数量，得出的价值可能高于将这些股份出售换成现金，并再将这些现金用于企业合并所形成的价值。
要素 6——购买方过高或过低的支付。例如，在竞价购买时，被购买方价格被抬高，过高支付可能发生；过低支付可能发生在困境销售中，如破产重整或其他受迫的交易。
上述要素中，要素 1、2
都与被购买方相关，从商誉的概念上来说，不属于商誉的一部分。要素 1 本身不是一项资产；相反，它反映被购买方在其净资产中未确认的利得。因此，要素
1 属于那些资产的一部分而不是商誉的一部分。要素
2 从概念上说也不是商誉的一部分；它主要反映了可能被确认为单独资产的无形资产。
要素 5 和要素 6 都与购买方相关，从概念上说也不是商誉的一部分。要素 5
本身并不是一项资产甚至不是资产的一部分，而是一种计量误差。要素 6
也不是一项资产；从概念上讲，它代表购买方的一种损失（过高支付时）或一种利得（过低支付时）。所以，从概念上说，这些构成要素都不属于商誉。
要素
3
和要素
4
是商誉的组成部分。要素 3
与被购买方相关，反映了超过被购买方净资产联合价值的部分。它反映了被购买方内部产生的或在先前的企业合并中取得的既存商誉。要素
4
与被购买方 和购买方都相关，反映了合并所创造的高于联合价值的部分一一合并企业获得的预期协同效应。要素 3
和要素
4
通常被称为"核心商誉" 。
为避免将上述不属于商誉的要素纳入商誉的初始确认金额中，“购买法”采取了以下应对措施：
（1）
为消除上述要素 1
的影响，“购买法”要求以公允价值而不是账面金额对所取得的可辨认净资产进行计量。
（2）
为消除上述要素 2 的影响，“购买法”要求对所有在合并财务报表层面满足可辨认条件的无形资产进行单独确认和计量，即使它们在个别财务报表中未被确认。
（3）
为消除上述要素 5 的影响，“购买法”要求所支付对价是否属于企业合并对价的一部分，如合并相关费用被直接计入当期损益（发行权益工具作为对价时冲减发行溢价），而不是计入合并对价中。同时，要求对合并对价的公允价值进行精确计量。
但是，对于上述要素 6，由于会计准则本身无法符合交易谈判的合理性，也未直接对商誉进行计量，因此，要素
6 仍然通过余值包含在商誉初始计量中，仅能通过后续对商誉的减值测试来消除。
由于商誉的不可辨认性，单独对其内在价值进行计量是不切实可行的，因此，购买法采用了“余值”对其进行计量，即，以企业合并中支付对价的公允价值与所获得可辨认净资产公允价值之间的差额，对商誉进行计量。
四、商誉与其他资产的区别
为准确计量商誉，在购买日，购买方应独立于商誉确认取得的可辨认资产、承担的负债和被购买方的非控制性权益，即购买方在编制合并报表时，需要聘请专业机构对支付的对价向被投资方各项净资产进行分摊，其中一部分为可辨认净资产公允价值，另一部分作为商誉。其中，可辨认净资产公允价值又可以分为，被购买方原账面已经确认的可辨认净资产公允价值和原账面没有确认而需要重新确认的可辨 认净资产公允价值。本文主要讨论原账面没有确认而需要重新确认的可辨认净资产公允价值。可辨认性是其他无形资产区别于商誉的关键特征，可辨认且能可靠计量的无形资产应当单独确认为资产。满足以下条件之一，则属于可辨认的无形资产：
（一）源于合同性权利或其他法定权利（合同——法定标准）
无形资产只要符合了合同——法定标准就是可辨认的，即使该资产不能从被购买方转移或与其他权利和义务相分离。例如:
（1）
被购买方经营租赁了一项生产设备，该租赁条款较市场条款有利。条款明确禁止转让该租赁（通过销售或转租）。与相同或类似项目的当前市场交易条款相比，租赁条款有利的金额部分，是一项符合合同——法定标准应独立于商誉确认的无形资产，即使购买方不能出售或转让该租赁合同。
（2）
被购买方拥有和经营一座核电站。该核电站的经营执照就是一项符合合同——法定标准应独立于商誉确认的无形资产，尽管购买方不能脱离取得的该核电站而单独出售或转让该执照。如果该执照和核电站使用寿命相似的话，购买方出于财务报告目的，可以将该经营执照的公允价值和核电站的公允价值作为一个单项资产确认。
（二）能够从被购买方中分离或划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换（可分离标准）
购买方可以出售、授权或与其他有价物品相交换的无形资产符合可分离标准，即使购买方并没有出售、授权或交换的意图。如果有证据表明存在该类型或相似类型的无形资产交换交易，则即使该交易是不经常发生的或购买方并没有参与其中，取得的该项无形资产都符合
可分离标准。如果合并中的无形资产可与相关合同、可辨认资产或负债相分离，即使不能单独从被购买方或合并后主体相分离，也符合可分离标准。
五、特殊资产的区分
实务中，满足可辨认条件的常见无形资产如下表所示：
类别
项目
分类标准
与营销相关的无形资产
商标、商号、服务标志、团体标志和
证明标志
合同——法定标准
商品外观（独特的颜色、形状或包装
设计）
合同——法定标准
报头
合同——法定标准
因特网域名
合同——法定标准
非竞争性协议
合同——法定标准
与客户相关的无形资产
客户订单
可分离标准
订单或生产性积压订单
合同——法定标准
客户合同及相关客户关系
合同——法定标准
非合同性客户关系
可分离标准
与艺术相关的无形资产
戏剧、歌剧和芭蕾
合同——法定标准
书籍、杂志、报纸和其他文字作品
合同——法定标准
音乐作品，如作曲、歌词和广告韵文
合同——法定标准
图片和照片
合同——法定标准
影像和音像材料，包括影视或电影、
音乐电视和电视节目
合同——法定标准
与合同相关的无形资产
许可、特许和终止协议
合同——法定标准
广告、建筑、管理、服务或供应合同
合同——法定标准
租赁协议（无论被购买方是承租人或
出租人）
合同——法定标准
建造协议
合同——法定标准
特许协议
合同——法定标准
经营和转播权
合同——法定标准
服务合同，如抵押服务合同
合同——法定标准
雇佣合同
合同——法定标准
使用权，如钻井、水、空气、伐木和
线路的授权
合同——法定标准
与技术相关的
无形资产
专利技术
合同——法定标准
计算机软件和掩膜作品
合同——法定标准
类别
项目
分类标准
非专利技术
可分离标准
数据库，包括产权档案
可分离标准
商业机密，如工序和秘诀
合同——法定标准
客户合同及相关客户关系
如果主体通过合同与其客户建立关系，这些客户关系就来自于合同权利。因此，企业合并中取得的客户合同及相关客户关系满足合同
——法定标准，即便存在保密条款或者其他合同性条款禁止被购买方出售或者转让一项单独合同。客户合同及相关客户关系可能代表了两
种不同的无形资产。这两种无形资产的有用寿命和实现经济利益的方式可能是不同的。
如果满足下列条件:（1）主体知晓该客户的有关信息，并且与该 客户签订了固定合同；（2） 该客户有能力与主体直接签订合同，那么主体同该客户之间存在客户关系。如果主体与其客户曾订立了合同，不管在购买日是否存在这样的合同，该客户关系也满足合同——法定标准。客户关系也可能产生于除合同之外的其他方式，例如通过销售或服务代表的固定合同。
订单或者生产性积压订单产生于诸如采购或销售订单之类的合 同，因而也被看作合同性的权利。因此，如果主体通过这类合同与其客户建立了客户关系，这些客户关系也来自于合同权利，因此也符合合同——法定标准。
非合同性客户关系
企业合并中取得的、并非来自于合同的客户关系，如果该客户关系是可分离的，则仍是可辨认的。相同或相似资产的交换交易如果显示其他主体出售或以其他方式转移了某特定类型的非合同性客户关系，那么这些交易就可提供该非合同性客户关系可分离性的证据。
商标、商号、服务标志、团体标志和证明标志
商标是在交易中使用的，标明产品来源或将其区别于他人产品的词汇、名称、符号或其他设计。服务标志标明和区别服务而不是产品
的来源。团体标志用来标记一个集团的成员的货物或服务。证明标志用来证明货物或服务的地理来源或其他特征。
商标、商号、服务标志、团体标志和证明标志可通过在政府部门注册、在商务活动中持续使用或其他途径取得法律保护。如果其通过注册或其他途径得到了法律保护，在企业合并中取得的商标或其他标志就是符合合同——法定标准的无形资产。在企业合并中取得的商标或其他标志如果满足可分离性标准，就在商誉之外确认为单独的无形资产。
“品牌”和“品名”通常被用作商标和其他标志的同义词，是一般性的营销词汇，通常指一组互补性资产，如商标（或服务标志）和相关的商号、配方、秘诀和专门技术。如果通常被称为一个品牌的一组互补性资产，具有相似的有用寿命，则可以将其确认为商誉之外的一项单独无形资产。
因特网域名
因特网域名是用来辨认特定因特网数字地址的唯一的文字数字 名称。域名注册为该名称和因特网上的指定计算机建立了注册期内的联系。域名注册是可展期的。企业合并中取得的注册域名满足合同——法定标准。
商业秘密
商业秘密是指（1）由于自身未被普遍知晓而产生实际或潜在的独立经济价值，并且（2） 需要做合理努力以保持其秘密，包括配方、样式、秘诀、编辑、程序、设计、方法、技术或工序在内的各种信息。如果企业合并中取得的商业秘密产生的未来经济利益受法律保护，则该资产符合合同——法定标准。否则，只有当企业合并中取得的商业秘密符合可分离性标准，该商业秘密才可辨认，通常这类资产会符合可分离性标准。
回购权
作为企业合并的一部分，购买方可能回购之前授予被购买方使用其一项或多项已确认或未确认资产的权利。类似权利的例子包括，在特许经营权协议下使用购买方商标的权利、或在技术授权协议下使用购买方技术的权利。回购权是购买方独立于商誉所确认的可辨认无形资产。如果产生回购权的合同条款相对于相同或类似项目的当前市场交易条款是有利的或不利的，则购买方应确认结算利得或损失。
有组织的员工和其他不可辨认项目
购买方将所取得的购买日不可辨认的无形资产的价值包含在商 誉中。例如，购买方可以把价值归属于有组织的员工的存在，有组织的员工是指可以让购买方在购买日继续经营被购买业务的现有员工组合。有组织的员工并不代表熟练员工的智力资本（被购买方的雇员在工作岗位上的专门知识和经验）。由于有组织的员工不属于独立于商誉确认的可辨认资产，因此归属于有组织的员工的价值包含在商誉中。
购买方还要将购买日不符合确认为资产的项目所归属的价值归 入商誉。例如，购买方可以将价值归属于购买日被购买方正在与预期的新客户谈判的潜在合同。因为这些潜在合同本身在购买日并不构成资产，故购买方不将它们独立于商誉确认。购买方后续不应因购买日后发生的事项而将这些合同的价值从商誉中重分类出来。然而，购买方应当评估购买后不久发生事项的相关事实和环境，以确定单独可确认的无形资产在购买日是否存在。