案例13-10 变电站征迁补偿款的会计处理

企业会计准则及应用指南系列

案例13-10 变电站征迁补偿款的会计处理

案例13-10 变电站征迁补偿款的会计处理

一、案例背景

上市公司N公司（以下简称公司），于2018年6月23日发布《关于签订征迁补偿协议的公告》，披露因某区政府实施城市道路改造，公司部分房屋及附属设施被征迁，已与征迁实施单位签订了相关征迁协议，其中公司自用的35KV变电站（以下称为被征迁变电站）补偿金额为590万元。

经了解，征迁实施单位某区住建局于2018年2月委托评估机构采用成本法对公司被征迁变电站项目进行重置价值评估，评估价值为694.36万元。

公司于2018年6月21日和某区住建局签订《道路工程项目涉及公司相关事宜的框架协议》（以下简称《框架协议》），对公司涉及的被征迁变电站征迁补偿约定为：根据相关征收补偿政策及评估报告、考虑按原变电站标准新建变电站所需费用，双方协商，由某区住建局承担590万元，若公司根据自身需要调整重建方案，新增加的建设费用由公司自行承担。

公司被征迁变电站于2002年12月31日完成建造并转固，账面原值为480.45万元，折旧年限为5年，征迁时累计折旧为456.43万元，账面价值为24.02万元。

问题：变电站征迁补偿款应如何进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第二条和第三条分别规定：“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”“政府补助具有下列特征：（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”

《企业会计准则第16号——政府补助（应用指南）》（2018年修订）第三章规定：“……以下各项不纳入本准则的范围，适用其他相关会计准则：1．企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。……”

《企业会计准则解释第3号》规定：“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。”

《企业会计准则第39号——公允价值计量》第十八条规定：“企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。企业使用估值技术的目的是估计在计量日当前市场条件下，市场参与者在有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格。企业以公允价值计量相关资产或负债使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。

市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额（通常指现行重置成本）的估值技术。”

《企业会计准则第39号——公允价值计量（应用指南）》第三章第（六）节进一步规定：“……在成本法下，企业应当根据折旧贬值情况，对市场参与者获得或构建具有相同服务能力的替代资产的成本进行调整。折旧贬值包括实体性损耗、功能性贬值以及经济性贬值。企业主要使用现行重置成本法估计与其他资产或其他资产和负债一起使用的有形资产的公允价值。……”

三、案例解析

根据《企业会计准则解释第3号》（“解释3号”）和《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）的相关规定，搬迁补偿的会计处理思路是：首先，判断是否适用“解释3号”，后者需要同时满足两个要素“因公共利益进行搬迁”及“收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款”。其次，对于不适用“解释3号”的交易，应结合搬迁补偿款的定价依据，进一步分析和判断交易实质。如果交易实质是公司将自身的资产与政府进行平等交换，则搬迁补偿款的本质并非补偿而是交易对价。该交易与公司向非政府部门处置资产并收取处置对价不存在本质区别。除非有明确的证据表明公司收到的款项明显高于市场价值，且附带额外的政策条件和使用条件，含有政府补助的成分，否则应当全部按照资产处置的一般原则进行会计处理。

本案例中，在不适用“解释3号”的前提下，会计处理的关键点在于政府拨付的590万元搬迁补偿款是否高于拟拆除变电站的公允价值，以及是否附带额外的政策条件和使用条件。按照公允价值计量准则的规定，市场法、收益法和成本法都是准则允许的估值技术。但是，考虑到变电站资产通常没有二级交易市场，也不具备独立产生现金流量的能力，无法通过市场法和收益法估值，实务中一般都采用成本法估值。以成本法进行估值，应当考虑变电站的现状及其运行所处的环境。如果590万元搬迁补偿款已考虑折旧贬值情况（包括成新率），并且不附带额外的政策条件和使用条件（例如政府不限制资金用途，公司也可以根据自身需要调整重建方案），则该交易不涉及政府补助，全部按照资产处置进行会计处理。