案例13-11 执行“解释第15号”后，固定资产达到预定可使用状态前试运行产出产品的会计处理问题
企业会计准则及应用指南系列
案例13-11 执行“解释第15号”后，固定资产达到预定可使用状态前试运行产出产品的会计处理问题
案例13-11
执行“解释第15号”后，固定资产达到预定可使用状态前试运行产出产品的会计处理问题
一、案例背景
《企业会计准则解释第15号》（“解释第15号”）中对于固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理规定自2022年1月1日起执行。自其执行以来，实务对于如何应用“解释第15号”规定，确定试运行过程中产出产品的存货成本，存在不同理解。
甲公司是一家从事特种材料生产及销售的企业。近年来因为产品性能优越，得到客户认可，市场需求不断扩大，甲公司决定引进基于最新技术的生产线，在一个闲置厂房建设一条新生产线，以扩大产能。20x2年6月，工程建设和设备安装基本完成，甲公司对新生产线进行了负荷联合试车以测试其可否正常运转，该负荷联合试车耗时一个月。
甲公司在试运行过程中，投入原材料200万元、生产线上的人工成本70万元（一个月）、生产线所在厂房折旧、电费等制造费用30万元（一个月）。根据该生产线的产能设计和公司运营计划，预计正常生产能力水平下生产100件合格产品，但试运行过程中仅产出合格产品20件，6月末这批产品完工并入库。20x2年7月，甲公司将该批20件产品对外销售，实现销售收入80万元（每件4万元）。
20x2年8月，新生产线全部完工，达到设计要求并交付使用，由在建工程转为固定资产。
问题：对于甲公司的上述试运行产出的合格品，在执行“解释第15号”关于试运行销售的规定后，应该如何确认存货成本？
二、会计准则及相关规定
《监管规则适用指引——会计类第3号》指出：
“试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货准则规定的应当确认为存货，符合其他相关准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照固定资产准则的有关规定，计入该固定资产成本。
监管实践发现，部分公司对于固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的成本确认与计量问题，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。固定资产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。”
三、案例解析
固定资产试运行过程产出的产品或副产品成本如何分配，实务中存在不同的理解。从理论上来说，存在几种分配方式：零成本，按照正常生产水平及合理必要支出计算的成本，试运行投入的所有材料、人工及制造费用计算的成本，按照可变现净值计算的成本。
本案例中，甲公司的新建生产线于20x2年6月试运行一个月发生料、工、费金额分别为200万元、70万元、30万元，合计为300万元。在以上不同的成本分配方法下：
1．零成本方式。产出的20件合格品存货登记入库，但不结转成本，300万元支出均计入在建工程的成本，后续存货对外销售时确认收入。该方法下确认的收入金额为80万元，成本为零，毛利为80万元，收入成本不匹配。
2．按照正常生产水平及合理必要支出计算的成本。根据正常设计生产能力水平下相关投入应当生产100件合格产品，则每件合格产品正常生产水平下的单位成本是300万元/100件=3万元/件。按3万元/件X20件=60万元结转存货成本并登记入库，剩余的240万元支出计入在建工程成本。后续销售时，确认收入金额80万元，营业成本60万元，毛利20万元。
3．根据试运行投入的所有材料、人工及制造费用计算的成本。即把300万元全部确认为20件合格品存货的成本。从后续存货的销售收入80万元看，该方法下确认存货成本的同时很可能需立即确认大额存货跌价准备。
4．按照可变现净值计算的成本。本案例中即按预期的可变现净值80万元确认存货成本，剩余220万元支出计入在建工程成本，后续实际出售时，毛利接近零。该处理方法与“解释第15号”发布之前的会计处理结果类似，均按照预计存货的收入金额冲减在建工程或者研发支出的成本。该方法下会导致在建工程成本受产品市场价格影响，而资产的建造成本不应引入其他价格因素的影响，这也是本次“解释第15号”对原会计方法作出修改的原因。
比较上述各种方法下的会计处理结果，按照正常生产水平及合理必要支出计算的成本，从理论上更为合理。具体计算时，应结合生产线的正常设计水平、产品正常生产的投入成本（如产品配方、正产投入产出比等，但无须考虑该项在建工程的折旧费用）等综合考虑。