年末提示 —— 容易忽视的会计事项
企业会计准则及应用指南系列
年末提示 —— 容易忽视的会计事项
要点
本文旨在提醒编制者和审计师确保关键会计事项在财务报表中恰当地反映。
具体内容
通常，对客户已入账的会计分录进行审阅和审计相对直接明了，而识别出应当入账而并未入账的分录则颇具挑战。临近会计年末之际，普华永道针对企业容易忽视的会计事项梳理了一系列关键的提示，以协助编制者和审计师确保关键会计事项在财务报表中适当地反映。以下事项仅供参考，编制者和审计师仍应当基于各公司的具体情况，识别相关风险并做出恰当的应对。
请注意：“国际财务报告准则实务指引第XX章第XX段”是对《普华永道国际财务报告准则实务指引》1的索引。
企业应关注的事项
为确保财务报表项目完整，应考虑的话题可能包括：
1.财务担保负债（特别是母公司层面）
定义
财务担保合同是指当特定债务人到期未能偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。此类财务担保合同不适用IFRS
17，而是适用IFRS 9，除非发行人之前明确表示将此类合同视作保险合同，并且已按照IFRS 4下的保险合同相关会计准则进行会计处理。
常见示例
子公司可能从银行取得了贷款，但银行要求其母公司提供财务担保。母公司向银行签发了一项财务担保，即如果子公司无法偿还贷款，则母公司需承担代为偿付银行贷款的合同义务。要注意的是支持函或告慰函不构成财务担保。
容易忽视的会计事项
负债。许多母公司主体采用了IFRS 4（而非IFRS 9）作为一项会计政策，而且是基于IAS
37中的原则执行IFRS 4所要求的负债充足性测试，从而在担保被触发之前，没有在其资产负债表上反映所签发的财务担保。
在从IFRS 4向IFRS 17过渡时，主体将首次采用IFRS
17的要求，因此可选择对此类合同采用IFRS 17或IFRS 9。鉴于IFRS 17中的会计处理颇为复杂，我们预计很多非保险公司将选择采用IFRS
9。然而，尚未对财务担保采用IFRS 9的主体应注意，根据IFRS 9下的预期信用损失模型计算负债可能需要执行大量工作。IFRS
9要求财务担保合同按下述两个金额中的孰高进行后续计量：（1）根据IFRS
9确定的预期信用损失准备金额；与（2）初始公允价值扣除依据收入准则相关规定所确定的累计摊销额后的余额。这可能会造成会计政策的重大变更，且需要追溯调整。
因此，受制于重要性水平的考虑，无论采用IFRS 9还是IFRS
17，都可能需要确认财务担保负债。
具体指引
国际财务报告准则实务指引第40章第40.73—40.75段和常见问题50A.27.1
2.亏损合同的拨备
定义
亏损合同，是指这样一种合同，根据该合同履行义务而发生的不可避免费用超过了预期将获得的经济利益。合同的不可避免费用，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
产生原因
当前经济环境中的不确定性可能会影响企业的经营，并导致亏损合同的数量增加。例如，现有收入合同的交付成本可能由于通货膨胀压力而上涨，或现有采购合同预期带来的利益可能由于需求走低而减少，即使转售也很难盈利。
容易忽视的会计事项
拨备。企业当前未予确认而实际可能需要确认一项拨备。然而，‘预期将获得的经济利益’通常应当包括合同规定的直接及间接利益。如果必须计提准备，则应按照合同的‘不可避免费用’金额计量；不可避免费用应当反映合同终止或存续的最低净成本，即退出或违反该合同的成本与履行该合同的成本两者之间的较低者。最后，企业应当在确认亏损性合同准备前确认履行合同过程中所用的资产发生的减值。
具体指引
国际财务报告准则实务指引第16章第16.71—16.85段
3.复原准备
定义
企业应当就未来关闭和复原场地时的预计成本计提场地复原准备。对于环境修复成本（包括拆除基础设施，清除残留材料和恢复受影响区域）的计提，应在影响环境的活动发生的会计期间计提。
产生原因
例如，一些租赁允许租户通过增加隔断对房屋进行改良，但也包含承租人必须在租赁期结束时将房屋恢复原始状态的义务。在这种情况下，后续可能需要拆卸所作的改良。
容易忽视的会计事项
拨备。企业之前在评估拨备的影响金额时可能考虑过续租权的情形，然而，如果情况发生变化，例如租赁将不会再续租，那么因拆除而发生的现金流出可能会比原先预期的时间更早发生，甚至导致该预计现金流出的现值开始首次变得重大而需要为此确认拨备。
具体指引
国际财务报告准则实务指引第16章第16.85段和示例16.85.6
4.回购自身股权所产生的负债
定义
股票回购是公司通过回购自身权益工具降低股本，从而向股东支付报酬的一种方式。
产生原因
主体通常会与经纪或银行签订合同，由其代为回购自身权益工具。
容易忽视的会计事项
金融负债。如果一项合同使主体承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，则会产生一项金融负债。该金融负债初始金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。在确认该金融负债时，应借计相应权益科目。
具体指引
国际财务报告准则实务指引第51章第51.27 —
51.37段
5.结构性主体 — 存在理应纳入合并范围
但实际未合并的特殊目的实体
定义
一些主体的设计原则是不以表决权或类似权利作为确定主体由谁控制的决定性因素：表决权可能仅与行政管理任务相关，合同安排规定了被投资方执行相关活动的方式；合同对主体活动施加严格控制，所有实质性权力可能看似受合同约束；主体可能在自动运作；参与主体创建的各方表面上看均不持有权力；但主体可能由参与的某一方间接控制。
产生原因
此类主体的活动通常在设立之初就受到限制，以实现某项特定目的，并且通常存在资本弱化（thin
capitalisation）情况。此类主体可能享有税务优惠，有些主体为了同时达到特定的财务目标，存续期限也有限制。
容易忽视的会计事项
合并。在确定结构化主体是否应当予以合并时，需要以控制为基础进行判断，即投资人必须有主导结构化主体相关活动从而获取利益的权力。一个关键因素是评估此类结构化主体的设立目的，以及投资者是否承担了结构化主体的风险和报酬。此外，还需要谨慎考虑其他参与方的权利，以及确定投资者是否对结构化主体的活动享有决策权。
具体指引
国际财务报告准则实务指引第26章第26.128段起
6.财务报表内进行抵销或以净额列报的错误处理
具体含义
“抵销”或“以净额列报”是指（1）资产负债表中的资产和负债以净额列报，（2）利润表中的收益和费用以净额列报，及/或（3）现金流量表中的现金流量以净额列报。
具体内容
除会计准则明确要求或允许以外，通常不允许上述项目进行抵销或以净额列报，否则财务报表使用者将无法全面及妥善了解主体基础交易情况，以及评估主体的未来现金流量。
对于明确允许抵销的情况，通常必须满足特定的标准。
容易忽视的会计事项
资产与负债，以及收益与费用项目。这两组项目的金额原本应当分别以总额列报，却可能被错误地以净额列示在资产负债表或利润表中。
具体指引
请按照话题查看有关抵销的具体指引：
话题
参考
一般抵销，包括在利润表中进行的抵销
国际财务报告准则实务指引第4章第4.39—4.40段
金融工具
国际财务报告准则实务指引第47章第47.15—47.28段
准备及补偿
国际财务报告准则实务指引第16章第16.37—16.39段
当期及递延所得税
国际财务报告准则实务指引第14章第14.149—14.153段
现金流量表
国际财务报告准则实务指引第7章第7.15—7.18段
设定受益计划
国际财务报告准则实务指引第12章第12.139段
政府补助
国际财务报告准则实务指引第17章第17.13—17.14段
7.隐含租赁
定义
隐含租赁是指合同未明确规定系租赁合同，但其中包含的条款和条件实际上构成一项租赁安排。
产生原因
主体签订的安排可能从法律形式上不属于租赁，但实际上让渡了使用可识别的资产的权利以获取一项或一系列付款额。例如，这类安排包括使用专用设备的服务合同或供应合同，提供获取资产几乎全部产能的外包安排或电信合同。
容易忽视的会计事项
使用权资产和租赁负债。要满足IFRS
16的适用范围，必须存在一项已识别资产。已识别资产并非必须合同明确指定的，也可以是隐含的。如果是隐含的，资产并未在合同中被提及，但供应商只能针对某项特定资产来提供相关产品或服务，因此合同实际隐含了特定资产。如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。并且，如需满足合同包含一项租赁的，客户必须获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
具体指引
国际财务报告准则实务指引第15章第15.5段起
8.子公司财务报表中的股份支付费用
具体含义
如果子公司雇员获得母公司授予的股份支付，IFRS
2要求在子公司财务报表中确认股份支付费用。
具体内容
IFRS
2要求主体确认其雇员获得的股份支付安排的成本，即使主体本身没有结算义务（此类股份支付安排属于以权益结算的股份支付安排）。
容易忽视的会计事项
子公司单家财务报表层面的股份支付费用。此类安排在非上市企业及母公司已上市但子公司未上市的集团中比较常见。除了子公司财务报表需确认股份支付费用外，如果没有子公司向母公司支付费用的机制，那么母公司通常会就授予子公司员工的激励计划而记录为对子公司投资的增加。
具体指引
国际财务报告准则实务指引常见问题13.64.1
生效
与上述话题相关的会计准则均已生效且近期并未出现重大修订，企业可借此机会重新细读现行指引的相关要求。
注释
1.
https://viewpoint.pwc.com/dt/gx/en/pwc/in_depths/in_depths_INT/ifrs_INT.html