或有事项准则应用披露示例（4）：复垦、弃置及环境清理等现时义务披露示例

企业会计准则及应用指南系列

或有事项准则应用披露示例（4）：复垦、弃置及环境清理等现时义务披露示例

【致同研究之年报分析】或有事项准则应用披露示例（4）：复垦、弃置及环境清理等现时义务披露示例

致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS
2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS
8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS
14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、租赁准则（CAS
21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

本期为“上市公司年报分析之或有事项准则应用披露示例”子系列微信之一，解析内容为复垦、弃置及环境清理等现时义务披露示例。

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

固定资产（油气资产）应当按照成本进行初始计量。企业承担的复垦、弃置、环境清理和生态恢复等义务的支出，应在取得固定资产（油气资产）时，按预计弃置费用的现值计入固定资产（油气资产）成本。在固定资产（油气资产）的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用计入财务费用。《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十四章
或有事项”新增了【例14-4】，阐述了弃置费用的相关会计处理。涉及复垦、弃置及环境清理等义务的主要是具有能源、矿山开采等业务的上市公司。如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2023年年度报告。

一、或有事项准则的判断框架

二、准则相关规定与监管指引

(一)《企业会计准则第13号——或有事项》

第二条　

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

第四条　

与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

（一）该义务是企业承担的现时义务；

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

（三）该义务的金额能够可靠地计量。

第十四条　

企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息：

（一）预计负债。

1．预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

2．各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

3．与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

(二)《企业会计准则第27号——石油天然气开采》

第二十三条　

企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。

不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。矿区废弃，是指矿区内的最后一口井停产。

(三)《企业会计准则应用指南汇编2024》“第五章
固定资产”

应设置的相关会计科目和主要账务处理

固定资产

固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记本科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

四、固定资产的初始计量

（四）存在弃置义务的固定资产

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据第十四章或有事项，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。弃置费用形成的预计负债在确认后，在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。

由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

需要注意的是，一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。油气资产的弃置费用，应当按照第二十八章石油天然气开采有关规定进行会计处理。

(四)《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十四章
或有事项”

应设置的相关会计科目和主要账务处理

预计负债

（1）企业因对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“营业外支出”、“管理费用”等科目，贷记本科目。

因保证类质量保证产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

因亏损合同产生的预计负债，应当按照功能分类，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

因资产弃置义务产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“固定资产”、“油气资产”科目，贷记本科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。

（2）实际清偿或冲减的预计负债，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记有关科目，贷记本科目；调整减少的预计负债做相反的会计分录。

五、或有事项的确认和计量

（二）或有事项的计量

3.预计负债计量需要考虑的因素。

(2)货币时间价值。

预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油汽井及相关设施的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。

(五)《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十八章
石油天然气开采”

应设置的相关会计科目和主要账务处理

油气资产

油气资产存在弃置义务的，应在产生相关弃置义务时，按预计弃置费用的现值，借记本科目，贷记“预计负债”科目。在油气资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

四、油气开采的确认和计量

（三）弃置义务的处理

企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《中华人民共和国环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，因此，企业应当根据第十四章或有事项，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。井及相关设施以外的油气储存、集输、加工和销售等设施的弃置义务，企业可参照井及相关设施的弃置义务进行处理。

在计入井及相关设施原价并确认为预计负债时，企业应在油气资产的使用寿命内，采用实际利率法确定各期间应负担的利息费用。

企业应在油气资产的使用寿命内的每一资产负债表日对弃置义务和预计负债进行复核。如必要，企业应对其进行调整，使之反映当前最合理的估计。

三、年报分析：复垦、弃置及环境清理等现时义务披露示例

弃置义务年报披露示例汇总

示例1 中国石油（601857.SH）

1.主要会计政策——预计负债

满足预计负债确认条件的油气资产弃置义务确认为预计负债，同时计入相关油气资产的原值，金额等于根据当地条件及相关要求作出的预计未来支出的现值。这部分价值作为油气资产成本的一部分进行折耗。在油气资产的使用寿命内，油气资产弃置义务采用实际利率法确定各期间应承担的利息费用。由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动。对于预计负债的增加，相应增加油气资产的成本；对于预计负债的减少，以弃置费相关资产账面价值为限扣减油气资产成本，如果预计负债的减少额超过该账面价值，超出部分确认为当期损益。

不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出在实际发生时作为清理费用计入当期损益。

2.主要会计估计——对资产弃置义务的估计

油气资产弃置义务的确认是针对油气资产未来的弃置支出，其金额等于预计未来支出的现值。对预计未来支出的估计是基于当地现有条件和相关要求做出的，包括法律要求、技术和价格水平等。除了这些因素外，管理层预计采用的油气资产弃置清理方案以及对油气资产经济寿命和折现率的估计也会影响预计未来支出的现值。上述任何估计的变化将在油气资产的剩余可使用年限内影响本集团的经营成果和财务状况。

根据内外部环境变化，依据会计准则和公司弃置费用管理办法等有关规定，油气田企业基于最新的参数对油气资产弃置义务进行重新测算，以更加客观反映公司油气资产弃置义务的实际情况。

3.合并财务报表项目附注

（1）油气资产

于2023年12月31日，油气资产原值中与资产弃置义务相关的部分为1,311.24亿元(2022年12月31日：1,272.13亿元)。2023年度，对该部分计提的折耗为49.35亿元(2022年度：63.64亿元)。

（2）预计负债

单位：百万元

资产弃置义务与油气资产相关。

示例2 洛阳钼业（603993.SH）

预计负债

1.会计估计所采用的关键假设和不确定因素——预计关闭及复原、复垦费用

预计关闭及复原、复垦费用由管理层根据最佳估算厘定。管理层根据供应商进行工作时所花费的未来现金流量金额及时间，估计最终恢复及关闭矿山产生的负债。该金额按通胀率逐年增加，随后按反映现行市场评估的货币时间价值及负债的特定风险的贴现率贴现，以使预计复垦费用反映预计履行责任时所需的开支的现值。然而，鉴于现时开采活动对土地及环境的影响将于未来期间变得明朗，相关成本的估算可能须于短期内改变，管理层对预计复垦费用定期检查，以核实其是否真实反映现时及过去的开采活动所产生的责任现值。本年对预计复垦费用的调整详见附注(五)、15。

2.合并财务报表项目附注

（1）固定资产

单位：元

注1：于本年末，本集团重新复核了刚果(金)业务未来的复垦及资产弃置义务，并按照更新的复垦计划调整了复垦及资产弃置成本的账面金额。

（2）预计负债

单位：元

注1：集团对矿产相关的生产经营及开发活动所造成的环境影响负有复垦、环境恢复及相关资产拆除义务。集团管理层根据上述义务所可能产生未来经济利益流出的最佳估计数折现后确认为预计负债。上述估计根据行业惯例及所在地现行使用的法律法规厘定，相关法律法规的重大变化可能对集团所作出的估计产生重大影响。

注2：集团位于巴西的铌磷业务在经营过程中面临当地一系列与税务事项、劳工及其他民事案件相关的诉讼。当相关诉讼很可能败诉并导致经济利益流出时，本集团管理层会对潜在的经济利益流出金额进行估计并相应计提预计负债。

示例3 陕西煤业（601225.SH）

1.重要会计政策和会计估计——预计负债

公司对因开采煤炭而形成的矿井弃置及环境治理等现时义务，其履行很可能导致经济利益的流出，在该义务的金额能够可靠计量时，确认为预计负债。

2.其他重要的会计政策和会计估计——矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金

根据国家有关规定，公司因开采地下煤矿可能影响环境，应承担复垦、弃置及环境清理等各项义务。因开采煤炭而形成的复垦、弃置及环境清理等现时义务，当履行该义务很可能导致经济利益的流出，且其金额能够可靠计量时，确认为弃置资产和预计负债弃置费用。预计负债弃置费用按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，计入相关资产及预计负债，并综合考虑与或有事项相关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响较大的，通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数；因随着时间推移所进行的折现还原而导致的预计负债弃置费用账面价值的增加金额，确认为利息费用。资产在矿井受益期按照直线法进行折旧。公司在该项估计发生变化时对该项预计负债弃置费用的账面价值按会计估计变更的原则进行适当调整。

2018年7月12日，陕西省国土资源厅、陕西省财政厅、陕西省环境保护厅三部门联合印发了《陕西省矿山地质环境治理恢复与土地复垦基金实施办法》（陕国土资发〔2018〕92号），要求自2018年8月1日起，矿山企业根据《矿山地质环境治理恢复与土地复垦方案》将矿山地质环境治理恢复与土地复垦费用按照企业会计准则相关规定预计弃置费用，计入相关资产的入账成本，该费用计入生产成本。该办法规定了基金的提取和使用程序办法。

公司根据上述实施办法，结合本公司生产矿井未来产量和历史售价水平，并考虑货币的时间价值确认基金规模，按照每月实际原矿销售收入和开采矿种系数、开采方式系数、地区系数等综合提取、使用和缴存基金。

公司以前计提的弃置费用，同本基金合并，原计入固定资产的弃置费用余额继续摊销完。公司每年终了，按照基金规模确认方法对基金规模进行复核并适当调整。

3.合并财务报表项目附注

预计负债

单位：元

其他说明：本公司按照企业会计准则和国家有关规定计量矿井弃置费用。由于要在未来期间矿井闭井时才能确定开采活动对土地造成的影响，预提金额可能因未来出现的变化而受影响。本公司相信于报告期及累计预提的矿井弃置费用足够。由于预提的金额是必须建立在估计的基础上，所以最终的复垦费用可能会超过或低于估计的复垦费用。

示例4
迪阿股份（301177.SZ）

1.其他重要的会计政策和会计估计——门店复原的预计负债

本集团作为承租人根据租赁合同承担将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的义务。管理层根据行业情况以及历史经验估计因履行复原义务形成的预计负债。于资产负债表日，管理层对预计负债的账面价值复核并作适当调整，以反映当前的最佳估计数。

2.合并财务报表项目附注——预计负债

单位：元

示例5
万达电影（002739.SZ）

预计负债

单位：元

注：

（1）场地复原费：本公司之子公司HG
Holdco Pty Ltd.租赁合同明确约定，在租赁期满时必须将装修拆除复原，根据合同约定租赁期结束时清理装修构成了承租人的一项合同义务，因此HG
Holdco Pty Ltd.在租赁期间预提场地复原费；

（2）会员积分兑换：本公司根据2023年12月31日会员积分数量及本公司预估的兑换比例计提预计负债35,161,980.49元。