持有待售的非流动资产或资产组年报披露示例

企业会计准则及应用指南系列

持有待售的非流动资产或资产组年报披露示例

【致同研究之年报分析】持有待售的非流动资产或资产组年报披露示例

致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS
2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS
8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS
14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、租赁准则（CAS
21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

本期微信内容为持有待售的非流动资产或资产组年报披露示例。

2017年以前，我国对于持有待售的非流动资产和处置组及终止经营的会计处理规定并没有出台专门的准则，而是散落在不同的相关准则、应用指南、解释和讲解中，缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的统一的细化规定或指引。

2017年4月，财政部发布了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，该准则自2017年5月28日起实施，采用未来适用法。该准则就划分为持有待售的条件、持有待售类别的重分类、划分为持有待售时点的会计处理、持有待售期间非流动资产或处置组的公允价值减去处置费用后净额变动的处理、持有待售的非流动资产或处置组的终止确认，以及持有待售的列报和披露要求等予以进一步明确。

与持有待售相关的常见会计事项主要包括：是否满足划分为持有待售类别的条件、划分为持有待售类别时点的会计处理、划分为持有待售类别期间的会计处理、不再满足划分为持有待售类别时的会计处理、划分为持有待售的非流动资产的列报等。

满足特定条件的企业组成部分或非流动资产应当确认为持有待售。这些条件强调了资产（或处置组）必须在其当前状况下仅根据出售此类资产（或处置组）的通常和惯用条款即可立即出售，并且出售必须极可能（highly
probable）发生。

持有待售属于流动资产/流动负债。需披露划分为持有待售的资产的原因，列示划分为持有待售的资产类别、期末账面价值、公允价值、预计处置费用及预计处置时间等。存在持有待售负债的，也应参照披露。如无特别说明，本文示例来自于公司公开披露的2023年年度报告。

一、准则及监管规定

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》

第十六条　

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

第十九条　

使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

第二十一条　

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。

第二十四条　

企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：

（一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

（二）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。

（三）无形资产的摊销方法。

（四）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

（五）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

《企业会计准则第8号——资产减值》

第四条　

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

《企业会计准则应用指南汇编2024》“第七章
无形资产”

第五条　

企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换，下同）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

第六条　非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：

（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；

（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。

第七条　

企业专为转售而取得的非流动资产或处置组，在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

第八条　

因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：

（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；

（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。

第九条　

持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件的，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

第十条　

企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权的，无论出售后企业是否保留部分权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

第十一条　

企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

第二十三条　

企业应当在资产负债表中区别于其他资产单独列示持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产，区别于其他负债单独列示持有待售的处置组中的负债。持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产与持有待售的处置组中的负债不应当相互抵销，应当分别作为流动资产和流动负债列示。

第二十四条　

企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报。终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。

第二十五条　企业应当在附注中披露下列信息：

（一）持有待售的非流动资产或处置组的出售费用和主要类别，以及每个类别的账面价值和公允价值；

（二）持有待售的非流动资产或处置组的出售原因、方式和时间安排；

（三）列报持有待售的非流动资产或处置组的分部；

（四）持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产确认的减值损失及其转回金额；

（五）与持有待售的非流动资产或处置组有关的其他综合收益累计金额；

（六）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润；

（七）终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；

（八）终止经营的处置损益总额、所得税费用（收益）和处置净损益；

（九）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；

（十）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。

非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并按照本条（一）至（三）的规定进行披露。

企业专为转售而取得的持有待售的子公司，应当按照本条（二）至（五）和（十）的规定进行披露。

《企业会计准则应用指南汇编2024》“第四十二章
持有待售的非流动资产、处置组和终止经营”

五、持有待售类别的分类

（一）持有待售类别分类的基本要求

1.分类原则。

企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。根据这一原则判断，企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别。因为在这种情况下，通过该资产或处置组的使用收回的价值相对于通过出售收回的价值是微不足道的，资产的账面价值仍然主要通过出售收回。

非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

（1）可立即出售。

根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，企业应当在出售前做好相关准备。例如，按照惯例允许买方在报价和签署合同前对资产进行尽职调查等。

需要特别指出的是，上文所述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换。如果企业以非货币性资产交换形式换出非流动资产或处置组，且该交易具有商业实质，那么企业应当考虑相关非流动资产或处置组是否符合划分为持有待售类别的条件。同样地，如果企业以非流动资产或处置组作为换出资产进行债务重组，也可能符合划分为持有待售类别的条件。

（2）出售极可能发生。

出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。具体来说，“出售极可能发生”应当包含下列几层含义：一是企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。二是企业已经获得确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。三是预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。

非流动资产或处置组划分为持有待分配给所有者类别，应当同时满足下列条件：①在当前状况下即可立即分配；②分配很可能发生，即企业已经开展与分配相关的工作，分配出现重大调整或撤销的可能性极小，预计分配将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可分配的，应当已经获得批准。

2.延长一年期限的例外条款。

有些情况下，可能由于发生一些企业无法控制的原因导致出售未能在一年内完成。如果涉及的出售是关联方交易，持有待售准则不允许放松一年期限条件。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，持有待售准则允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。企业无法控制的原因包括：

（1）意外设定条件。

买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。即企业在初始对非流动资产或处置组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或其他方提出一些意料之外的条件，且企业已经采取措施加以应对，预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。

（2）发生罕见情况。

因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。即非流动资产或处置组在初始分类时满足了持有待售类别的所有条件，但在最初一年内，出现罕见情况导致出售将被延迟至一年之后。如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。

3.不再继续满足划分条件的处理。

持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用

1.专为转售而取得的非流动资产或处置组。

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期(通常为三个月)内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。这些“其他条件”包括：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

2.持有待售的长期股权投资。

有些情况下，企业出售对子公司投资但并不丧失对其的控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。

有些情况下，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失全部权益，企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。但是，无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照合并财务报表准则的规定确定合并范围、编制合并财务报表。

企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分下列情况处理：（1）如果企业对被投资单位施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照长期股权投资准则有关成本法转权益法的规定进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照合并财务报表准则的有关规定进行会计处理；（2）如果企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照金融工具确认和计量准则进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照合并财务报表准则的有关规定进行会计处理。

按照长期股权投资准则规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照长期股权投资准则有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。

持有待售类别和终止经营的列报：

七、持有待售类别和终止经营的列报

（四）特殊事项的列报

1.企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报。

如果企业专为转售而取得的子公司符合持有待售类别的划分条件，应当按照持有待售的处置组和终止经营的有关规定进行列报，相对于不符合持有待售类别划分条件的子公司，其资产负债表列示和附注披露都得到适当简化。但是，除非企业是投资性主体并将该子公司按照公允价值计量且其变动计入当期损益，否则仍然应当按照合并财务报表准则的规定，将该子公司纳入合并范围。

在合并资产负债表中，企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债应当分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示。

在合并利润表中，符合终止经营定义的专为转售而取得的持有待售子公司的净利润与其他终止经营净利润应当合并列示在“终止经营净利润”项目中。

在附注中，企业应当披露下列信息：（1）企业专为转售而取得的持有待售子公司的出售原因、方式和时间安排；（2）列报该子公司的分部；（3）该子公司确认的减值损失及其转回金额；（4）与该子公司有关的其他综合收益累计金额；（5）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。

2.不再继续划分为持有待售类别的列报。

对于非流动资产或处置组，如果其不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除，在资产负债表中，企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报，并调整其账面价值。在当期利润表中，企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报。在附注中，企业应当披露下列信息：（1）企业改变非流动资产或处置组出售计划的原因；（2）可比会计期间财务报表中受影响的项目名称和影响金额。

对于企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资，按照长期股权投资准则的规定，持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，应当自划分为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整。持有待售的对子公司、共同经营的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，同样应当自划分为持有待售类别日起追溯调整。上述情况下，划分为持有待售类别期间的财务报表应当作相应调整。

终止经营不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。

《企业会计准则应用指南汇编2024》“第三十一章
财务报表列报”

五、利润表

（三）一般企业利润表的列报格式和列报方法

“资产处置收益”项目，反映企业出售分类为持有待售的非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)或处置组(子公司和业务除外)时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产及使用权资产而产生的处置利得或损失。非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失在本项目中反映。

《企业会计准则应用指南汇编2024》“第三十九章
公允价值计量”

八、公允价值披露

企业在进行公允价值披露时，应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量，并适用不同的披露要求。持续的公允价值计量，是指其他相关章要求或允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量，例如对交易性金融资产公允价值的计量。非持续的公允价值计量，是指其他相关章要求或允许企业在特定情况下的资产负债表中以公允价值进行的计量，例如对持有待售的非流动资产公允价值的计量。

《企业会计准则应用指南汇编2024》“第三章
长期股权投资”

一、总体要求

本章中的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体(如投资连结保险产品)持有的、在初始确认时以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,这类金融资产即使符合持有待售条件,也应继续按第二十二章金融工具确认和计量进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。长期股权投资的披露,详见第四十一章在其他主体中权益的披露。

十、长期股权投资的处置和划分为持有待售的长期股权投资

（二）划分为持有待售的长期股权投资

处置长期股权投资时,如果满足划分为持有待售类别的非流动资产或资产组的条件,应当按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营中关于计量和列报的有关内容进行会计处理。

《企业会计准则应用指南汇编2024》“第四十一章
在其他主体中权益的披露”

六、在合营安排或联营企业中权益的披露

（二）重要的合营企业和联营企业的主要财务信息

企业在合营企业或联营企业中的权益(或权益的一部分)按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营划分为持有待售资产的，不需要披露合营企业或联营企业的上述主要财务信息。

《企业会计准则实施典型案例集》

案例8-5
持有待售类别的分类判断（部分摘录）

一、案例背景

2×19年4月，A公司通过法院判决获得一项房产，同年6月，完成该项房产的过户手续。A公司管理层计划将该项房产用于出售，并于当月与B公司签订了房产转让协议，预计年内完成转让。A公司将该房产记入
“持有待售资产”科目。

2x19年11月，B公司现金流状况恶化，决定放弃购买该项房产，并按照协议约定缴纳了违约金。当月，A公司通过房地产中介将该项房产出租给C公司，《房屋租赁合同》约定的租赁期限为2x19年11月16日至2x22年3月15日。在2x19年至2×21年期间，A公司始终将该项房产划分为持有待售资产。

问题：2x19年至2×21年期间，A公司始终将该项房产划分为持有待售资产的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

对于企业所持有的非流动资产是否属于持有待售类别，持有待售准则第五条和第六条规定了基本划分原则和确认条件。本案例中，A公司于2x19年6月完成房产的过户手续，管理层明确表示“计划将该项房产用于出售”，表明A公司具有在当前状态下出售该房产的意图。此外，A公司在当月与B公司签订了附带违约金的房产转让协议，且预计年内完成转让，表明A公司具有在当前状态下出售该房产的能力，且房产转让协议具有商业实质。基于上述事实，该项房产满足“可立即出售”和“出售极可能发生”的条件，2x19
年6月，A公司将该房产记入“持有待售资产”科目的会计处理是恰当的。

企业将非流动资产划分为持有待售资产后，需要持续评估其是否满足持有待售类别的划分条件。根据持有待售准则第九条的规定，“持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别”。本案例中，2x19
年11月，B公司现金流状况恶化导致房产转让协议终止，A公司没有针对新情况采取必要措施，而是通过房地产中介将该项房产出租给C公司，不再满足“出售极有可能发生”的条件，其拟转让的房产未能重新满足持有待售类别的划分条件，A公司不应继续将该项房产确认为持有待售资产。

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称“投资性房地产准则”）第二条和第三条的规定，为赚取租金而出租的建筑物属于投资性房地产。本案例中，2x19年11月，A公司通过房地产中介将房产出租给C公司，租赁期限为2x19年11月16日至2x22年3月15日。该租约的期限较长，表明管理层已经改变该房产的使用意图，且该房产于2x19年11月16
日实质上处于出租状态，其形成经济利益的方式由出售转变为赚取租金，符合投资性房地产的定义。因此，从管理层作出书面决议之日起，A公司应将该项房产从“持有待售资产”科目转至“投资性房地产”科目进行核算，且在整个租约存续期间，将该项房产列报为投资性房地产。

2.案例结论

综上所述，根据持有待售准则、投资性房地产准则等有关规定，自完成过户之日起到改变使用用途之前的期间，A公司将该项房产划分为持有待售资产的会计处理是恰当的；自2x19年11月16日起，房产转为出租状态，长期的租约表明管理层对该房产的使用意图短期内不再发生变化，A公司继续将该项房产列报为持有待售资产的会计处理是不正确的。转为出租状态的房产不再满足持有待售类别的划分条件，而是符合投资性房地产的定义，因此，从管理层作出书面决议之日起，A公司应将该项房产划分为投资性房地产。

三、案例启示

企业在判断一项非流动资产或处置组是否符合持有待售划分条件时，应全面分析资产的使用状态、管理意图等情况，严格按照持有待售准则第五条、第六条、第七条和第八条的规定，作出恰当的判断，尤其应关注是否满足“立即出售”和“出售极可能发生”的条件。企业将非流动资产或处置组划分为持有待售类别后，需要持续评估其是否满足持有待售类别的划分条件。对于不再满足相关条件的非流动资产或处置组，不应继续将其划分为持有待售类别。

证监会《上市公司年报会计监管报告》

《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》

错误列示持有待售子公司的货币资金

根据企业会计准则及相关规定，现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额应列报在现金流量表中的投资活动下的“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目中。

审阅分析发现，个别上市公司计划处置子公司全部股权，报告期末在合并财务报表中将该子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。在编制现金流量表时，上市公司错误地将该子公司的货币资金作为“支付的其他与投资活动相关的现金”计入投资活动现金流。根据准则有关规定，上市公司报告期末尚未实际处置该子公司，合并财务报表层面子公司的货币资金仍属于现金及现金等价物，不应列报为一项现金流出。

《2019年上市公司年报会计监管报告》

年报分析发现，持有待售和终止经营的列报和披露存在以下问题：一是个别上市公司与受让方签署了《股权转让协议》，将所持有的合营企业股权全部转让给受让方，受让方向产权交易所递交了登记材料，并缴纳首期款。该情形下，合营企业股权的出售极可能将在一年内发生，但上市公司未将其持有的合营企业股权列报为持有待售资产，且未说明相关理由。

二、年报分析：持有待售的非流动资产或处置组年报披露示例

（一）简要分析

满足特定条件的企业组成部分或非流动资产应当确认为持有待售。这些条件强调了资产（或处置组）必须在其当前状况下仅根据出售此类资产（或处置组）的通常和惯用条款即可立即出售，并且出售必须极可能（highly
probable）发生。

持有待售属于流动资产/流动负债。需披露划分为持有待售的资产的原因，列示划分为持有待售的资产类别、期末账面价值、公允价值、预计处置费用及预计处置时间等。存在持有待售负债的，也应参照披露。

我国企业会计准则下关于持有待售的划分标准与《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》（以下简称“IFRS5”）相比，基本一致。但财务报表列报准则关于划分为持有待售需要满足的条件中的第三条（即，企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议）与IFRS5的规定（为寻找买家和完成该项出售计划的积极活动业已展开）存在些许差异。另外持有待售准则要求该项转让将在一年内完成；而IFRS5则表述为：除超出主体的控制范围的事项或情况可能使完成出售的期间超过一年，但有充分的证据表明主体仍坚持承诺出售资产（或处置组）的计划外，自划归为持有待售之日起一年内，该项出售预计应能够符合作为一项完整的出售确认的条件，并且完成该项出售计划所需的行动表明，不可能对该项出售计划做出重大修改或予以撤销。IFRS5下划分为持有待售的标准比持有待售准则下的要求略宽松。

（二）年报披露示例

持有待售的非流动资产或处置组年报披露示例汇总

示例1
昊海生科（688366.SH）

持有待售资产

单位：元

其他说明：持有待售资产系预计于2024年第一季度完成处置的其他权益工具投资，对上海软馨生物科技有限公司的股权投资，该股权处置协议签订时间为2023年12月，已于2024年3月5日收到全部股权转让款人民币13,157,808.22元。

示例2
中集集团（000039.SZ）

持有待售资产

2022年12月8日，本集团子公司GulfDrillerVPte.Ltd.与天津耐普顿租赁有限公司签订的不可撤销的转让协议由于买方作业需求推迟尚未完成交付。但在双方共同推进下，于2023年12月28日签订补充协议，维持原合同售价62,000,000美元，该资产转让将于2024年内完成，本集团仍将其划分为持有待售资产。

单位：千元

示例3
渤海租赁（000415.SZ）

持有待售资产

单位：千元

注1：截至2023年12月31日，Avolon已经达成7架飞机（2022年12月31日：2架）转让协议，将已经签订了不可撤销的转让协议且预计在十二月内完成转让的飞机及发动机相关的资产和负债划分为持有待售类别。

示例4
中国交建（601800.SH）

持有待售资产/负债

单位：元

2023年12月31日

于2023年3月13日，中交疏浚(集团)股份有限公司董事会决议处置其持有的中交烟台环保疏浚有限公司全部股权。于2023年12月31日，本集团已对该交易签署具有法律约束力的转让协议，将中交烟台环保疏浚有限公司划分为持有待售类别，中交烟台环保疏浚有限公司的处置于2024年1月完成。

中交烟台环保疏浚有限公司资产和负债账面价值如下：