案例12-10 合并抵销调整
企业会计准则及应用指南系列
案例12-10 合并抵销调整
案例12-10 合并抵销调整
为了客观、真实地反映企业集团的整体财务状况和经营成果，合并财务报表需要在个别财务报表的基础上抵销内部交易的影响。企业会计准则讲解对各类内部交易的抵销调整有所列举，但抵销调整并不是一成不变的，实务中需要结合交易的经济实质加以考虑。
例如，期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵销，待真正实现时再进行确认，而不同的实现方式，会直接影响合并抵销调整的后续计量。若通过对集团外第三方销售予以实现，包含在存货余额中的上期未实现利润结转计入了本期营业成本，因此后续抵销时，借记“期初未分配利润”，贷记“营业成本”；若通过内部使用予以实现，如被管理部门领用，包含在存货余额中的上期未实现利润随存货一起转入本期管理费用，因此后续抵销时，借记“期初未分配利润”，贷记“管理费用”；但实务操作中，还可能通过处置子公司或其他更为复杂的方式予以实现，在这些情况下则需要更多的专业判断。
一、案例背景
A公司为上市公司，B公司为其全资子公司。B公司在2x13年6月对C公司进行股权投资，交易结束后，B公司持有C公司51%股权。A公司在2x13年度7月至12月销售产品给C公司，C公司将该产品用作主要生产设备并已于2x13年投入使用。2x13年度A公司通过上述交易实现销售收入约为19,000万元，结转销售成本约为13,000万元，实现销售毛利约6,000万元。A公司在编制2x13年度合并财务报表时已将上述内部购销交易予以抵销。假设本案例无须考虑设备折旧和所得税的相关影响。
B公司于2x14年3月将持有C公司的48%股权对外转让给E公司和F公司（E公司和F公司为非关联方），B公司在转让后仅持有C公司3%股权（假设A公司及B公司并未于2x13年度与E公司和F公司达成任何股权转让的约定）。从2x14年1月1日起至B公司出售C公司股权时止，A公司与C公司之间未发生内部交易。A公司认为，在编制2x14年一季度财务报告时，对A公司与C公司之间2x13年的内部购销交易，有两种会计处理方法：
方法一：全额抵销A公司与C公司之间的内部购销交易，会计处理为：
借：期初未分配利润
6,000
主营业务成本
13,000
贷：主营业务收入
19,000
方法二：抵销A公司与C公司内部购销交易产生的毛利，会计处理为：
借：期初未分配利润
6,000
贷：主营业务收入
6,000
（以上分录不包含与该项交易相关的所有抵销分录）
问题：在编制2x14年一季度财务报告时，A公司对2x13年上述内部销售毛利应如何调整？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第三十条规定：“合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制”。
《企业会计准则第33号——合并财务报表（应用指南）》（2014年修订）指出：“对于内部存货交易的抵销，在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法：将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润——年初’项目，贷汜‘营业成本’项目”。
《企业会计准则第33号——合并财务报表（应用指南）》（2014年修订）指出：“连续编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易所实现的销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示。因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记‘未分配利润——年初’项目，贷记‘固定资产——原价’项目”。
三、案例解析
企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下的前期内部交易抵销问题，但是准则对于内部交易抵销的基本原则是很明确的。因此，实务中一则应当根据交易的经济实质，并结合基本会计原则如一贯性、可比性等原则进行判断处理；二则对于频繁变更合并范围，尤其是对同一子公司连续几个会计期间出入合并范围内的情况予以重点关注。
例如，母公司向子公司销售存货，对于期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予以抵销。下一会计期间，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，在这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的存货作为子公司净资产的一部分被出售给集团外第三方，原集团内未实现利润在当期转成了已实现利润。可以理解为，存货作为子公司净资产的一部分，一起结转入处置子公司的投资收益中，抵减了本期的投资收益。因此，未实现的利润应通过“投资收益”科目进行抵销，借记“期初未分配利润”，贷记“投资收益”。
在本案例中，A公司在编制2x13年合并报表时，将B公司和C公司纳入合并范围，发生在A公司与C公司之间的内部购销交易，经过抵销处理后，相当于从存货项目结转至固定资产项目。2x14年3月，B公司把C公司股权转让给非关联的E公司、F公司后，只保留了3%的股权，B公司不再控制C公司，C公司不再纳入A公司的合并范围。此外，A公司对于C公司剩余的3%股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权（即C公司48%的股权）取得的对价与剩余股权（即C公司3%的股权）公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有C公司自购买日（即2x13年7月）开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期（即2x14年）的投资收益。与C公司股权投资相关的其他综合收益，转为2x14年的当期投资收益。A公司在编制2x14年一季度合并报表时，在合并利润表中，A公司和C公司2x13年内部购销交易中未实现毛利6,000万元，在B公司转让C公司股权并丧失对其控制权后，在经济实质上可视作A公司将净资产销售给合并主体之外的其他主体，原集团内未实现毛利在当期转成了已实现利润。方法一的思路将交易视同为A公司在2x14年销售商品；方法二的思路则视同为A公司在2x14年出售固定资产，均与交易的经济实质，即出售股权导致丧失控制权但仍保持部分投资不甚相符。
A公司应在编制2x14年一季度合并报表时，将以前会计期间因内部交易产生的未实现利润确认为当期投资收益，同时调减期初未分配利润。
【相关案例之一】
（一）案例背景
A公司持有子公司B公司60%的股权。2x15年8月31日A公司将所持B公司的所有股权转让给A公司控股股东，转让后A公司不再持有B公司的股权。以前年度B公司为A公司提供建造公路的工程服务，双方结算价款10亿元，B公司提供建造公路的工程服务成本8亿元，截至2x15年8月31日，A公司账面上与B公司相关的固定资产——公路的累计折旧1亿元。A公司个别财务报表与B公司相关的“固定资产——公路”账面价值为9亿元，即“固定资产——公路”原值10亿元减去“累计折旧——公路”1亿元；合并报表层面与该交易相关的内部未实现利润1.8亿元，即A公司个别财务报表与B公司相关的“固定资产——公路”账面价值9亿元与按照B公司提供建造的服务成本8亿元为基础计算的合并报表层面应体现的“固定资产——公路”账面价值7.2亿元之间的差额。2x15年转让B公司后，A公司将该内部未实现利润一次性确认投资收益1.8亿元。
问题：子公司B处置后，A公司原逆流交易形成的内部未实现利润是否应在合并报表层面一次转入投资收益？
（二）案例解析
现有企业会计准则并未具体涉及子公司在连续的会计期间内进入和退出合并范围情况下前期内部交易抵销问题，但是，企业会计准则对于内部交易抵销的基本原则是明确的。例如，母公司向子公司销售固定资产，对于期末固定资产中包含的未实现内部交易损益都应在合并报表层面予以抵销，下一个会计年度，由于母公司将该子公司出售给集团外第三方，这种情况下，子公司不再纳入合并范围，子公司账上的固定资产作为子公司净资产的一部分被出售给集团第三方，原集团内未实现的利润在当期转化为已实现利润。
在实务中，在顺销交易情形下，可以理解为子公司账面由于内部交易形成的资产作为构成业务的子公司的净资产的一部分，一起结转到处置子公司的投资收益中，抵减了本期投资收益，因此在合并抵销中，未实现利润应通过“投资收益”科目进行抵销，借记“期初未分配利润”科目，贷记“投资收益”科目；在逆销交易情形下，虽然子公司账面资产不包含内部交易形成的资产，不影响处置子公司投资收益，但因逆销交易使母公司账面资产中含有未实现内部利润，这部分未实现内部利润通过资产折旧或销售将在后续期间减少母公司的损益，从股权处置的经济实质来看，该部分未实现的内部利润在当期转成了已实现利润，在逆销交易下前期未实现的内部利润也应通过“投资收益”科目进行抵销，一次性计入股权处置当期的“投资收益”。因此，不管是顺销交易还是逆销交易，前期未实现的内部利润在子公司处置后，都应在处置当期通过“投资收益”科目，计入处置子公司当期的投资收益。
在本案例中，A公司应在处置B公司后，将以前年度（含2x15年度）B公司为A公司提供建造公路的工程服务形成的未实现利润1.8亿元一次性确认为投资收益。即处置日在合并报表层面调增“固定资产——公路”原值2亿元，“累计折旧——公路”0.2亿元，并相应确认“投资收益”1.8亿元。
【相关案例之二】
（一）案例背景
2x18年1月，甲公司设立全资子公司乙公司。2x20年12月1日，甲公司向乙公司销售商品，实现营业收入100万元，且货款已全部结清。为简化处理，假设甲公司向乙公司销售的商品营业成本为0。截至2x20年12月31日，乙公司购入的上述商品全部未实现对外销售而形成期末存货。假定不考虑相关税费的影响。
甲公司在编制2x20年合并财务报表时，对上述内部交易的抵销分录如下：
借：营业收入
100
贷：存货
100
2x21年1月1日，甲公司向第三方丙公司出售乙公司80%的股权。交易完成后，甲公司仍持有乙公司20%的股权，能够对乙公司施加重大影响。
问题：子公司变为联营企业后，原顺流交易未实现内部交易损益应当如何处理？
（二）会计准则及相关规定
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第三十四条：“母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。”
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第五十条：“企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。”
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十三条：“投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。”
《企业会计准则第2号——长期股权投资（应用指南）》（2014年修订）指出：“对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。”
（三）案例解析
对于上述问题，实务中存在两种观点：
观点一认为，根据合并财务报表准则第五十条的规定，投资方丧失对被投资方的控制权的，剩余股权应当按照公允价值重新计量。该规定背后的经济实质是，视同甲公司将乙公司的全部净资产（包括甲公司销售给乙公司的存货）销售给丙公司，交易对价为现金和对乙公司的剩余20%股权。对乙公司的20%股权为首次取得，并应当按照公允价值作为初始确认成本，因此原甲公司合并财务报表中的甲公司销售给乙公司的未实现内部销售损益100万元已在当期全部实现，并通过所确认的投资收益已经转为已实现利润。
观点二认为，甲公司出售了乙公司80%的股权后，虽然丧失了对乙公司的控制，但仍然持有乙公司20%的股权，能够对其施加重大影响。甲公司在乙公司的净资产中所占的20%权益仍将以“单行合并”的方式体现在甲公司的合并财务报表中，而乙公司的净资产中包含了甲公司向其销售的商品。因此，原甲公司合并财务报表中的未实现内部销售损益仅有80%（80万元）转为已实现利润（确认为投资收益），剩余20%（20万元）仍未实现，应当按照甲公司享有乙公司的权益份额（20%）抵销长期股权投资的账面价值。
根据企业会计准则及相关规定，对于从对子公司的投资转为对联营企业的投资（即由“控制”转为“重大影响”），或者从对联营企业的投资转为对子公司的投资（即由“重大影响”转为“控制”），合并财务报表层面均属于跨越重大会计界限，应视同处置原全部股权后重新购入一项新的股权，因此在合并财务报表中，无论是购买日之前持有的原采用权益法核算的股权投资，还是丧失控制权日后持有的剩余采用权益法核算的股权投资，都需要按照公允价值进行重新计量，从而视同处置原全部股权，持有原股权期间涉及的未实现内部交易损益已经全部实现，无须继续抵销。