案例12-11 特殊调整事项
企业会计准则及应用指南系列
案例12-11 特殊调整事项
案例12-11 特殊调整事项
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。一般情况下，合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响。然而，随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日趋复杂化、多元化，仅仅机械地考虑抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，可能并不能反映合并主体的各类经济交易的实质。
一、案例背景
2x14年，母公司P将其持有的一块土地以评估值作价转让给其子公司S，并由S公司负责房地产项目的开发建设，集团层面计划2x16年出售相关房地产项目（如商品房）。假设2x14年P公司向S公司转让该土地时，土地账面价值为1,000万元，转让价格为1,500万元，P公司按照税法规定需缴纳的土地增值税为150万元。
此交易完成后，P公司个别报表中确认营业收入1,500万元，营业成本1,000万元，转出存货1,000万元；同时，确认税金及附加、应交税费——应交土地增值税150万元。S公司根据土地转让价款确认存货1,500万元。
问题：P公司合并财务报表层面，集团内转让土地使用权缴纳的土地增值税应如何列报？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第二条规定：“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”这说明，合并财务报表是反映企业集团整体情况的。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第三章合并程序分别对合并报表的编制原则，合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表与合并所有者权益变动表的编制过程作出了规定：
“第二十六条
母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。
（一）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。
（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。
（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
第二十七条
母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
第二十八条
母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。
第三十条
合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
第三十四条
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
第四十条
合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
第四十五条
合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。”
《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第四章特殊交易的会计处理第五十二条：“对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量的结果予以相应调整。”
《企业会计准则第33号——合并财务报表（应用指南）》（2014年修订）指出：“在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。另外，对于某些特殊交易，如果站在企业集团角度的确认和计量与个别财务报表角度的确认和计量不同，还需要站在企业集团角度就同一交易或事项予以调整。”
《企业会计准则讲解（2010）》第一章“基本准则”指出，会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当反映特定对象的经济活动，才能实现财务报告的目标。……明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提。首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。……会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现，费用的发生等，都是针对特定会计主体而言的。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第三条规定：“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第七条规定：“土地增值税实行四级超率累进税率：
增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。
增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。
增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。
增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。”
三、案例解析
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，对于纳税人转让房地产所取得的增值额应按照规定比例缴纳土地增值税。当集团内部发生此类交易时，对于转让方转让房地产产生的土地增值及相关土地增值税如何处理？
在本案例中，在合并报表层面编制抵销分录，冲减P公司营业收入1,500万元，营业成本1,000万元，冲减S公司存货成本500万元（1,500万元—1,000万元）时，对P公司土地转让产生的土地增值税税金及附加应如何处理？
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第二十六条第（四）款，企业在编制合并财务报表时，应“站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整”。
土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和对应税率计算缴纳的，土地增值税的确认应与房地产增值的实现相对应，因此，在个别报表层面，应在转让房地产取得增值额的当期确认为损益。但是，在合并财务报表中，集团内部转让当期，由于未实现内部交易损益已被抵销，集团层面没有实现该增值，因而合并利润表中没有反映该土地的增值利得。相应地，P公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在集团合并利润表中实现增值时，再将已缴纳的土地增值税转入损益。但如果集团未来并没有出售该房地产的计划，例如相关房地产在子公司是作为固定资产使用的，则该已缴纳的土地增值税并没有实现的可能性，不满足资产定义，应当直接计入合并报表的当期损益。
【相关案例之一】
（一）案例背景
A公司为上市公司，B公司是其子公司。B公司下属5家子公司（以下简称5家子公司）系2x08年通过非同一控制下企业合并获得，A公司于购买日合并报表中确认B公司下属的5家子公司的商誉合计约1,600万元。A公司于2x11年通过非同一控制下企业合并收购C公司形成商誉约1,300万元。
B公司于2x12年6月将持有5家子公司股权全部转让给A公司的另一子公司D公司，转让价格以B公司个别报表账面投资成本加上5家子公司2x08年至2x12年的净利润来确定。由于B公司和D公司均为A公司的子公司，因此，该项交易为同一控制下企业合并。
B公司将与5家子公司相关的商誉也一并转销。
D公司按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）对于同一控制下企业合并的相关规定，对5家子公司的长期股权投资进行初始确认，对于支付对价和初始确认投资成本之间的差额，按照会计准则的相关要求将其计入所有者权益。
经过上述两项会计处理，A公司2x12年年度合并资产负债表中仅反映A公司收购C公司形成的商誉约1,300万元。
问题：A公司2x12年年度合并资产负债表中的会计处理是否合理？
（二）案例解析
鉴于B公司和D公司同为A公司的子公司，从A公司合并报表来看，B公司和D公司虽然进行了同一控制下企业合并，使5家子公司的实际控制人从B公司变更为D公司，但从A公司合并报表主体（即把所有纳入合并范围的会计主体看成一个形式上单独的主体）的角度，是由B公司控制5家子公司还是由D公司控制5家子公司没有区别。合并报表层面，该项企业合并交易属于内部交易，与之相关的资产、负债在合并前后都在合并范围之内。因此，无论该项交易发生与否，都不会改变这5家子公司在2x08年通过非同一控制下企业合并进入A公司合并范围，并由此在A公司合并资产负债表上形成商誉这个处理结果。
值得注意的是，如果这5家子公司不是B公司的全资子公司，B公司和D公司不是A公司的全资子公司，在这种情况下，可能会涉及少数股东权益比例的变化，公司还应该按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定进行会计处理。
另外，需要注意的是，由于是同一控制下企业合并，在D公司的合并报表中，视同5家子公司于参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即已并入D公司，并重述了比较数据，而B公司也将5家子公司合并至处置日，因此需要特殊的合并抵销分录去抵销这部分重复计算。
【相关案例之二】
（一）案例背景
A公司为上市公司，其子公司B公司拟在某经济技术开发区扩建厂房。A公司于2x12年1月向银行取得1亿元流动资金借款，借款年利率为6%，同时，A公司与B公司签订借款协议，借款本金1亿元，A公司按照年利率6%收取利息。B公司随后开始厂房的建设和机器设备的采购。2x12年12月31日，B公司在建工程余额为8,000万元，除A公司借款之外，B公司未承担其他带息债务。
B公司在其个别财务报表中，判断在建厂房为符合资本化的资产，按照相关规定计算利息资本化金额240万元，B公司当期支付给A公司的利息总计为600万元，因此未资本化的利息360万元计入当期财务费用。
A公司在编制合并财务报表的时候，认为A公司与B公司之间存在1亿元的内部债权债务，需要全额抵销，由此产生的A公司的600万元利息收入与B公司的600万元利息支出也应该全额抵销。抵销之后，合并报表中B公司的在建厂房账面价值中不存在资本化利息。
问题：A公司上述处理方法是否恰当？
（二）案例解析
在本案例中，A公司合并报表的抵销结果并不合理。编制合并报表并不是简单地将母公司和子公司各自的报表相加并抵销内部交易的机械过程。合并报表是以合并整体作为一个会计主体，因此应该站在这个会计主体的角度来对交易进行判断，并以此为依据确定合并报表确认和计量的结果。
在本案例中，合并报表层面既有符合借款费用资本化条件的资产（B公司的在建厂房），又有一般借款（A公司的银行借款），而且B公司在建厂房也的确占用了一般借款，完全符合《企业会计准则第17号——借款费用》所规定的借款费用资本化条件，应该按照一般借款费用资本化的计算公式计算借款费用资本化金额，将其作为合并报表编制过程中的特殊调整分录。
【相关案例之三】单方进项税的合并抵销问题
（一）案例背景
A公司是一家从事家禽饲养的企业，其增值税属于免税项目。A公司的全资子公司B公司是从事肉类屠宰加工的企业，其增值税属于应税项目。A公司将自养家禽销售给子公司B公司时，A公司全额计入销售收入。子公司B公司将采购对价的13%计提进项税，将剩余87%计入采购成本。
假设这些内部交易的自产家禽在A公司账面的内部销售成本为800万元，内部交易价格为1,000万元，A公司销售自产的家禽按规定免征增值税；B公司在购入后，按现行的增值税相关规定可以扣除13%的进项税额，因此原材料的入账价值为870万元（1,000万元-130万元）。
截至本年度末，B公司尚未将购自A公司的该批原材料或者使用该批原材料加工的产品对企业集团以外进行销售。
问题：对于内部交易中产生的单方计提的增值税金额，在合并报表的内部交易抵销中应当如何进行会计处理？
（二）会计准则及相关规定
《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%①的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：
进项税额=买价x扣除率
（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：
进项税额=运输费用金额x扣除率
准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。”
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定：“下列项目免征增值税：
（1）农业生产者销售的自产农产品；
（2）避孕药品和用具；
（3）古旧图书；
（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；
（7）销售的自己使用过的物品。
①根据《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号），自2017年7月1日起，农产品的扣除率调整为11%，但营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工13%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。由于案例发生时间较早，因此采用原税率进行说明。
除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”
（三）案例解析
根据税法相关规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税，而采购方购进农产品，可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的买价和13%的扣除率计算进项税额。因此，在销售方为免税农业生产者，购买方为普通征税企业时，交易双方确认的增值税额并不对称。销售方免税农业生产者应将销售对价全额确认为营业收入，无须确认应交增值税；而购买方作为普通征税企业，应将购入农产品支付对价的13%计提进项增值税额，未来可进行抵扣，剩余87%确认为购入农产品的采购成本。在销售方与购买方属于合并报表范围内的两方时，产生的单方进项税如何在合并报表层面进行处理？
即：在本案例中，在合并报表层面编制抵销分录，冲减A公司营业收入1,000万元，营业成本800万元，冲减B公司存货成本70万元（870万元-800万元）时，对B公司单方进项税“应交税费——应交增值税（进项税额）”130万元应如何处理？
第一，税项是法定事项，在集团内部农产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，并不需要等到加工后的农产品对外销售时才实现，原则上不应抵销。
第二，站在合并财务报表层面，A公司、B公司之间的交易是合并报表范围内的内部交易，在B公司将购自A公司的原材料或者使用该原材料加工的产品对第三方出售之前，不应对合并财务报表损益产生影响，该进项税额最终经济利益流入将随着B公司后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时逐步实现。
第三，该进项税额实质上减少了B公司加工后的农产品或者购买的原材料成本。假设交易发生在A公司与第三方之间，该采购行为产生的可抵扣进项税将减少第三方的存货成本；同理，在本案例中，尽管交易发生在合并报表范围内A公司、B公司之间，但实质上减少了A公司、B公司所在集团出售给第三方时的存货成本。
因此，应在合并财务报表中确认为一项递延收益，并随着后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时冲减营业成本，确认损益。
【相关案例之四】
（一）案例背景
甲上市集团主要从事交通基础设施设计施工建设，A公司为甲集团全资子公司，具有保险经纪资质（已申领经营保险经纪业务许可证），目前主要为甲集团及其全资、控股子公司（投保人）的保险业务提供经纪服务，但也可以对外部第三方投保人提供经纪服务。A公司与投保人签订《委托协议》，协议约定投保人委托A公司为其保险经纪人，为投保人提供保险经纪服务，具体内容包括：保险方案设计、保险安排、协助索赔、保险合同维护、保险培训、保险公司服务质量评价。同时《委托协议》约定，A公司作为保险经纪人自行向承保公司收取保险经纪佣金，向承保公司开具相应的保险经纪佣金发票，投保人不向A公司支付任何报酬。
A公司同各保险公司签订《业务合作协议》，合同约定甲集团及其全资、控股子公司的保险业务由A公司提供经纪服务。保险公司承诺为上述范围内的公司拟定保险方案及签署保险合同前均应提前交A公司审核，并按本协议约定向A公司支付经纪佣金。根据业务合作协议，A公司主要义务为建立合作业务台账，与保险公司对账簿、单证、收据进行定期核对；按照有关规定协助投保人、被保险人及时向保险公司提供必要的投保、理赔资料；协助保险公司收取保险费等。
《业务合作协议》约定，保险经纪费为保费的X%（手续费费率），由保险公司收到保费后10个工作日内直接向A公司指定的账号划付。
A公司、保险公司与投保人签订的三方《保险合同》中，无明确由A公司履行的义务。保费有分期支付和一次性支付两种方式，保险公司均在收到投保人支付的保费后才按照《业务合作协议》向A公司支付保险经纪费。
假设上述交易具有商业实质，且交易价格公允；保险合同仅涉及工程险合同（财险），无犹豫期，保险合同生效日为保险合同签订次日。
问题：甲集团合并报表层面，对于A公司自保险公司收取的保险经纪费应当作为合并层面的收入还是冲减保险费用？
（二）案例解析
本案例中，甲集团除A公司之外的其他子公司作为投保人向保险公司购买保险服务，向保险公司支付保费；A公司作为投保人与保险公司达成交易的中间经纪人，向保险公司收取保险经纪费。保险经纪人与投保人为关联方，在甲集团合并报表层面，属于同一会计主体。因此该项业务中，从集团合并视角来看，整个集团与第三方保险公司仅是发生了一项投保交易，需支付保费，A公司自保险公司获得的保险经纪费收入实质上属于对投保子公司保费支出的节省，合并层面应当抵销相关保费支出。