2023年报会计政策、会计估计变更概况及披露示例

企业会计准则及应用指南系列

2023年报会计政策、会计估计变更概况及披露示例

【致同研究之年报分析】2023年报会计政策、会计估计变更概况及披露示例

致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS
2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS
8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS
14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、租赁准则（CAS
21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

本期微信内容为2023年报会计政策、会计估计变更概况及披露示例。

近年来，上市公司财务报告存在会计政策、会计估计变更的情况屡见不鲜。会计政策、会计估计变更会对财务报表所提供信息的可靠性和相关性，以及同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表可比性产生较大影响。因此，如何正确判断会计政策、会计估计变更，并以此提高会计信息的质量，对于上市公司而言是至关重要的。

确定某一事项是作为会计政策变更、会计估计变更还是差错更正进行处理，通常需要进行职业判断。虽然会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正存在本质上的区别，但是在实务中有时很难进行区分。同时对于会计政策变更、会计估计变更，应该从报告年度的期初、导致变更的事件发生日，还是管理层批准会计政策、会计估计变更的日期开始按照新的会计政策、会计估计进行会计处理，实务中存在不同的看法。

上市公司在会计政策、会计估计变更及前期差错更正方面常见的会计事项包括：会计政策变更和会计估计变更的区分，会计估计变更和前期差错更正的区分，开始应用变更后的会计政策、会计估计的时点的确定，会计政策、会计估计变更及前期差错更正的会计处理，实际情况与原会计估计之间存在重大差异的会计处理等。如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2023年年度报告。

一、上市公司会计政策、会计估计变更概况

（一）2023年报会计政策变更概况

我们对2023年披露年报的5319家[1]沪深北三市A股上市公司的会计政策变更情况进行了统计，5319家上市公司中，共有4783家涉及到会计政策变更，占比89.92%。

由于财政部2022年11月30日发布了《企业会计准则解释第16号》（财会〔2022〕31号），就“关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”、“关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理”、“关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理”进行了明确。其中“关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”内容自2023年1月1日起施行，允许企业自发布年度提前执行；其余自公布之日（2022年11月30日）起施行。所以有4642家披露的会计政策变更与《企业会计准则解释第16号》“关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”相关，其中有2363家公司因相关会计政策变更对前期财务报表进行了追溯调整。

2020年12月24日，财政部会计司正式发布了修订后《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）（以下简称“新保险合同准则”），在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时，允许企业提前执行。2023年度有48家披露的会计政策变更涉及新保险合同准则，其中有9家公司因相关会计政策变更对前期财务报表进行了追溯调整。

2017年财政部发布了修订后的《企业会计准则第号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第号——金融资产转移》、《企业会计准则第号——套期会计》、《企业会计准则第号——金融工具列报》四项会计准则（以下简称新金融工具会计准则）。2017年6月22日，财政部下发了《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）（以下简称“过渡办法”）。2017年12月31日，财政部下发了《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号），指出符合过渡办法中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司，执行新金融工具相关会计准则的日期允许暂缓至执行新保险合同准则（财会〔2020〕20号）的日期，即2023年1月1日。2023年度有3家公司披露的会计政策变更涉及新金融工具准则，并因会计政策对前期财务报表进行了追溯调整。

2023年A股上市公司会计政策变更统计表

[1]截至2024年4月30日已披露2023年年报的A股上市公司共有5,319家（不含年报披露期间退市的公司和年报披露期间新上市的公司）。

（二）2023年报会计估计变更概况

我们对2023年披露年报的5319家沪深北三市A股上市公司会计估计变更情况进行了统计，5319家上市公司中，共有156家涉及到会计估计变更，占比2.93%。

会计估计变更中绝大多数仍然来自于常见的会计估计项目，包括应收款项信用减值损失、长期资产折旧和摊销年限，以及残值等估计的变更。

2023年A股上市公司会计估计变更统计表

二、准则及监管规定

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》

第三条　

企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

第四条　

企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

第六条　

企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

第七条　

确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

第八条　

企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

第九条　

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

第十条　

企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

《监管规则适用指引——会计类第1号》

1-24
区分会计估计变更和差错更正

企业在对财务报表项目进行计量时，往往需要进行会计估计，该估计应当以最近可以获得的可靠信息为基础。随着时间的推移，如果会计估计的基础发生变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，导致需要对前期会计估计进行变更，属于会计估计变更。企业在进行会计估计时，如果没有恰当运用当时能够取得的可靠信息，则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理，而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。

监管实践发现，会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。

《监管规则适用指引——发行类第5号》

5-9?会计政策、会计估计变更和差错更正

一、申报前会计政策、会计估计变更和差错更正

发行人在申报前进行审计调整的,申报会计师应按要求对发行人编制的申报财务报表与原始财务报表的差异比较表出具鉴证报告并说明审计调整原因,保荐机构应核查审计调整的合理性与合规性。

报告期内发行人会计政策和会计估计应保持一致,不得随意变更,如变更应符合会计准则的规定,并履行必要的审批程序。保荐机构及申报会计师应关注发行人变更会计政策或会计估计是否有充分、合理的理由及依据。无充分、合理的证据证明会计政策或会计估计变更的合理性,或者未经批准擅自变更会计政策或会计估计的,或者连续、反复自行变更会计政策或会计估计的,视为滥用会计政策或会计估计。

二、申报后会计政策、会计估计变更

发行人申报后存在会计政策、会计估计变更事项的,相关变更事项应符合专业审慎原则,与同行业上市公司不存在重大差异,不存在影响发行人会计基础工作规范性及内控有效性情形。在此基础上,发行人应提交更新后的财务报告。保荐机构及申报会计师应重点核查以下方面并发表明确意见:

1.变更事项的时间、内容和范围,对发行人的影响。

2.变更事项的性质、内容、原因及依据,是否合规,是否符合审慎原则,变更后发行人会计政策、会计估计与同行业上市公司是否存在重大差异。

3.发行人是否滥用会计政策或者会计估计。

4.变更事项是否反映发行人会计基础工作薄弱或内控缺失。

5.变更事项是否已准确、充分披露。

三、申报后差错更正

发行人申报后出现会计差错更正事项的,保荐机构及申报会计师应重点核查以下方面并发表明确意见:

1.差错更正事项的时间、内容和范围,对发行人的影响。

2.差错更正事项的性质、原因及依据,是否合规,是否符合审慎原则。

3.差错更正事项是否因会计基础薄弱、内控重大缺陷、盈余操纵、未及时进行审计调整的重大会计核算疏漏、滥用会计政策或者会计估计以及恶意隐瞒或舞弊行为,是否反映发行人会计基础工作薄弱或内控缺失。

4.差错更正事项是否已准确、充分披露。

《关于严格执行企业会计准则
切实做好企业2023年年报工作的通知》（财会〔2023〕29号）

关于会计政策、会计估计变更和差错更正。

企业应当按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则的相关规定，正确划分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，并进行相应会计处理和披露。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据，不得在重要的前期差错发现当期的财务报表中直接调整当期数据。企业采用的会计政策和会计估计应当如实反映企业的交易和事项，不得滥用会计政策或随意变更会计估计。

证监会《上市公司年报会计监管报告》

《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》

未正确区分会计政策变更与前期差错更正

根据企业会计准则及相关规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法；前期差错包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

审阅分析发现，部分上市公司将已淘汰的生产性生物资产屠宰后对外销售，报告当期以销售淘汰的生产性生物资产活动构成日常经营活动为由，将相关销售所得由计入资产处置损益改为计入营业收入，并进行会计政策变更，追溯调整了比较期间财务报表数据。通常情况下，若上市公司相关经营活动与以前年度不存在本质差别，且国家未发布或修订相关会计处理要方法，相关事项不同期间会计处理应保持一致，不得随意变更；同时，应结合上市公司具体业务开展情况以及当前会计处理方法，分析判断前期财务报表会计处理恰当性、是否存在前期差错。

《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》

根据企业会计准则及相关规定，会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，一般采用追溯调整法处理。企业在评估金融工具预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息（包括前瞻性信息），并需在每个资产负债表日以最近可利用的、可靠的信息为基础作出新的判断。

审阅分析发现，部分上市公司本期调整了应收票据坏账计提比例，并将其作为会计政策变更进行追溯调整。按照会计准则要求，上市公司应当在每个资产负债表日根据最近可利用的可靠信息对预期信用损失作出新的判断。因此，若上市公司预期信用损失模型及减值计提方法（如损失概率加权属性）均未发生变化，而是依据资产负债表日相关事实情况相应调整损失计提比率，此事项不属于会计政策变更，不应进行追溯调整。

《2020年上市公司年报会计监管报告》

根据企业会计准则及相关规定，会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法。年报分析发现，个别上市公司对会计估计变更错误进行了追溯调整，而非自会计估计变更后开始适用。例如，上市公司董事会于报告期期末作出会计估计变更决议，对长期待摊费用中门店装修费摊销期限进行调整，公司对此错误地追溯自报告期期初开始执行新的摊销期限。

三、年报分析

（一）会计政策变更的披露示例

1.简要分析

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。准则规定，会计政策一经确定，不得随意变更。只有在法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更，或者变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的前提下，才能够变更会计政策。

按照会计准则及上市公司相关的信息披露编报规则等，上市公司在本期发生重要会计政策和会计估计变更的，公司应充分披露变更的内容和原因、受重要影响的报表项目名称和金额、相关审批程序，以及会计估计变更开始适用的时点。

2.年报披露示例

会计政策变更披露示例汇总

示例1：600073.SH
上海梅林

本集团自2023年1月1日起自行变更的会计政策。

根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）的规定，政府补助可以采用总额法和净额法两种方法进行核算。根据经济环境、客观情况的变化，本集团为了提高信息披露质量，以求向报表使用者提供更可靠更相关的会计信息。公司决定自2023年1月1日起对符合净额法核算条件的政府补助改按净额法核算（以下简称“本次会计政策变更”），并对会计政策的相关内容进行调整，采用追溯调整法变更相关财务报表列报。

变更对当年财务报表的影响

上述会计政策变更对2023年度财务报表各项目的影响汇总如下：

单位：元

示例2：000829.SZ
天音控股

重要会计政策变更

单位：元

投资性房地产会计政策变更

本公司对投资性房地产的计量方法原为成本计量模式，为了更加客观的反映公司持有的投资性房地产公允价值，根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》、《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定，
2023年8月7日公司第九届董事会第十九次会议决议批准，对投资性房地产的后续计量模式进行会计政策变更。于2023年9月30日，由投资性房地产成本计量模式变更为公允价值计量模式。会计政策变更后，本公司将按评估机构出具的相关投资性房地产公允价值评估结果作为投资性房地产的公允价值。本公司修订后的投资性房地产的确认和计量的会计政策参见附注四、（十八）。

根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》的规定，投资性房地产的计量模式由成本模式转为公允价值模式的，属于会计政策变更，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。本次会计政策变更对本公司2022年12月31日合并资产负债表及2022年度合并利润表的影响如下（未受影响的报表项目未包含在内）：

单位：元

示例3：000951.SZ
中国重汽

重要会计政策变更

单位：元

(a)本集团采用上述规定及指引的主要影响

(i)保证类质保费用的列报

本集团根据财政部发布的《企业会计准则应用指南汇编2024》的规定，将本集团计提的保证类质保费用计入“主营业务成本”，不再计入“销售费用”。

本集团采用追溯调整法对可比期间的财务报表数据进行相应调整。

(b)变更对比较期间财务报表的影响

上述会计政策变更对2023年6月30日止6个月期间合并利润表及母公司利润表各项目的影响汇总如下：

（二）会计估计变更的披露示例

1.简要分析

会计估计是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于企业经营活动中内在的不确定性，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。但是，估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订，但会计估计变更的依据应当真实、可靠。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

按照会计准则及上市公司相关的信息披露编报规则等，上市公司应在财务报表附注中充分披露会计估计变更的原因、开始适用时点及其影响金额。除非有确凿证据表明导致会计估计变更的情况在决议日前已经存在，会计估计变更应当自董事会等相关机构正式批准后生效，上市公司不得追溯适用会计估计变更。

2.年报披露示例

会计估计变更披露示例汇总表

示例1：600548.SH
深高速

1.外环高速单位摊销额的会计估计变更

单位：元

鉴于外环高速(包括外环一期及外环二期)近几年的实际车流量与预测总标准车流量存在较大的差异，且该差异预计持续存在，本集团对外环高速未来剩余经营期内的预测总标准车流量进行重新预计。本集团根据更新后的预测总标准车流量调整外环高速的单位摊销额，将外环一期的单位摊销额由原来的人民币7.02元/辆调整为人民币3.95元/辆，将外环二期的单位摊销额由原来的人民币1.36元/辆调整为人民币1.11元/辆，该项会计估计变更自2023年1月1日起开始适用。

该会计估计变更对本集团2023年度合并财务报表的影响如下：

单位：元

上述会计估计变更将对外环高速(包括外环一期及外环二期)未来会计期间特许经营权摊销产生一定影响。

2.京港澳高速广州至深圳段和西线高速单位摊销额的会计估计变更

京港澳高速广州至深圳段和西线高速(包括西线一期、西线二期及西线三期)均为本公司之子公司深圳投控湾区发展有限公司(以下简称“湾区发展”)所投资的合营项目。鉴于京港澳高速广州至深圳段和西线高速近几年的实际车流量与预测总标准车流量存在较大的差异，且该差异预计持续存在。根据外部专业机构对京港澳高速广州至深圳段和西线高速未来剩余经营期内总标准车流量的预测结果，调整京港澳高速广州至深圳段和西线高速的单位摊销额，将京港澳高速广州至深圳段的单位摊销额由原来的人民币44.62元/辆调整为人民币35.60元/辆，将西线一期的单位摊销

额由原来的人民币2.34元/辆调整为人民币2.42元/辆，西线二期的单位摊销额由原来的人民币11.26元/辆调整为人民币11.63元/辆，西线三期的单位摊销额由原来的人民币12.96元/辆调整为人民币16.66元/辆，该项会计估计变更自2023年11月1日起开始适用。该会计估计变更对本集团2023年度合并财务报表的影响如下：

单位：元

上述会计估计变更将对本集团未来会计期间长期股权投资及投资收益产生一定影响。

3.京港澳高速广州至深圳段重铺路面拨备

作为特许经营权合同中的责任的一部分，本集团之合营企业广深珠高速公路有限公司(以下简称“广深珠高速”)
需承担对所管理收费公路进行养护及路面重铺的责任。所产生的养护成本，除属于改造服务外，需计提预计负债。鉴于京港澳高速广州至深圳段将进行改扩建，根据外部专业机构出具的《广深高速公路2024年路面养护决策分析报告》，确定京港澳高速广州至深圳段现有路面技术状况基本维持着优良状态，预计现有路段在剩余特许经营期限内因重铺路面而发生大额支出的可能性较低，据此重新估计了预计负债的金额。该会计估计变更对本集团2023年度合并财务报表的影响如下：

单位：元

示例2：603056.SH
德邦股份

单位：元

本次变更前后各类别固定资产折旧年限情况：

本次会计估计变更对公司的影响

根据《企业会计准则第28
号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定，本次会计估计变更采用未来适用法进行会计处理，不会对以前年度的财务状况和经营成果产生影响，无需对已披露的财务报告进行追溯调整。

经测算，本次会计估计变更后，公司2023
年度固定资产折旧费用减少人民币28,197,648.88 元，主营业务成本减少人民币28,197,648.88 元，利润总额增加人民币28,197,648.88
元。

示例3：601628.SH
中国人寿

本报告期除精算假设和可供出售金融资产权益工具减值标准变更外，无其他重大会计估计变更。

本集团以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定包括折现率、死亡率、发病率、退保率、费用假设、保单红利假设等在内的精算假设，用以计量资产负债表日的各项保险合同准备金。2023年，假设变更增加2023年12月31日寿险及长期健康险责任准备金人民币3,140百万元，减少税前利润人民币3,140百万元。

本集团以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定可供出售权益工具减值标准，以符合可供出售权益工具减值情况。为了更好地反映财务状况和经营成果，本报告期内变更该减值标准。变更前的减值标准为：权益工具投资于资产负债表日的公允价值低于其初始投资成本超过50%
；或低于其初始投资成本持续时间超过一年（含一年）；或持续6个月低于其初始投资成本超过20%。变更后的减值标准为：若该权益工具投资于资产负债表日的公允价值低于其初始投资成本超过50%
；或低于其初始投资成本持续时间超过一年（含一年）。本报告期，该会计估计变更增加税前利润人民币6,821百万元。

上述会计估计的变更，已于2024年3月27日经本公司董事会审议批准。