金融工具披露示例（6）：应收账款减值

企业会计准则及应用指南系列

金融工具披露示例（6）：应收账款减值

【致同研究之年报分析】金融工具披露示例（6）：应收账款减值

致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS
2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS
8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS
14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、保险合同准则（CAS25）、租赁准则（CAS
21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

本期为“上市公司年报分析之金融工具准则应用披露示例”子系列微信之一，解析内容为应收账款减值政策的披露示例。

如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2023年年度报告。

一、简要分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS
22）要求，对于由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成、不包含重大融资成分(包括不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况)的应收账款，企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备(企业对此没有选择权)；对于包含重大融资成分的应收账款，企业可以选择始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

在不违反金融工具预期信用损失计量方法应反映的各项要素的前提下，企业可在计量预期信用损失时运用简便方法。例如，对于应收账款的预期信用损失，企业可参照历史信用损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，以此为基础计算预期信用损失。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额。根据现值的定义，即使企业能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失。当对预期信用损失进行折现时要求采用实际利率，原应收款项初始确认时，若不存在重大融资成分，其实际利率通常为零。但是，如果应收账款到期（原预计期限）仍未收款，而付款期限得以重新安排以至于实际上包含了重大融资成分，则实际利率可能不再为零。

需要注意的是，《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十二章金融工具确认和计量”对应收账款减值的指引细化了要求，企业应当以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、其他应收款等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以应收账款尚处于信用期内或信用卡年费未逾期等为由不对其确认损失准备。企业在对应收账款的预期信用损失准备进行估计时，应当充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评级、历史回款情况等信息，判断同一账龄组合中的客户是否具有共同的信用风险特征。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应收该客户款项纳入原账龄组合计提损失准备。

企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

此外，如果企业在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，已采用预期信用损失法基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测对相关金融资产计提了损失准备，该金融资产在资产负债表日至财务报告批准报出日之间到期并全额收回的，不应仅仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准备不合理而调整资产负债表日的财务报表。

二、准则相关规定与监管指引

（一）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

第四十六条　

企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）租赁应收款。

（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

第四十七条　

预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。

在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。

企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下，金融工具预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间。

第四十八条　

除了按照本准则第五十七条和第六十三条的相关规定计量金融工具损失准备的情形以外，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：

（一）如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。

（二）如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。

未来12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。

企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失，企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。

第四十九条　

对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

第五十条　

企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。

第五十一条　

对于贷款承诺和财务担保合同，企业在应用金融工具减值规定时，应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日。

第五十二条　

企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑金融工具预计存续期内发生违约风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。企业应当通过比较金融工具在资产负债表日发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险，以确定金融工具预计存续期内发生违约风险的变化情况。

在为确定是否发生违约风险而对违约进行界定时，企业所采用的界定标准，应当与其内部针对相关金融工具的信用风险管理目标保持一致，并考虑财务限制条款等其他定性指标。

第五十三条　

企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个存续期预期信用损失。企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时，企业无须付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息的，不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加；企业必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的，可以采用逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。

无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过30日，信用风险自初始确认后仍未显著增加。如果企业在合同付款逾期超过30日前已确定信用风险显著增加，则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。

如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项，则表明该金融资产发生逾期。

第五十四条　

企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑违约风险的相对变化，而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日，对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产，初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。

第五十五条　

企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的，可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。

如果金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其合同现金流量义务的能力很强，并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力，该金融工具被视为具有较低的信用风险。

第五十六条　

企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。

第五十七条　

对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。

第五十八条　

企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：

（一）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。

（二）货币时间价值。

（三）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

第五十九条　

对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：

（一）对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。

（二）对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第21号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。

（三）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。

（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

（五）对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。

第六十条　

企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。

第六十一条　

在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。

第六十二条　

如果金融工具同时包含贷款和未提用的承诺，且企业根据合同规定要求还款或取消未提用承诺的能力并未将企业面临信用损失的期间限定在合同通知期内的，企业对于此类金融工具（仅限于此类金融工具）确认预期信用损失的期间，应当为其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间，即使该期间超过了最长合同期限。

第六十三条　

对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备：

（一）由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：

1．该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

2．该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

（二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。

在适用本条规定时，企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。

（二）《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十二章金融工具确认和计量”

十一、金融工具的减值

（三）预期信用损失的计量

预期信用损失是以违约概率为权重的、金融工具现金流缺口(即合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额)的现值的加权平均值。

企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：(1)通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额；(2)货币时间价值；(3)在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

在不违反金融工具预期信用损失计量方法应反映的上述各项要素的前提下，企业可在计量预期信用损失时运用简便方法。例如，对于应收账款的预期信用损失，企业可参照历史信用损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，以此为基础计算预期信用损失。

如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企业应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用上述简便方法。企业可用于对资产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型(如批发和零售客户)。

1.预期信用损失的计算基础。

……

2.折现率。

企业应当采用相关金融工具初始确认时确定的实际利率或其近似值，将现金流缺口折现为资产负债表日的现值，而不是预计违约日或其他日期的现值。如果金融工具具有浮动利率，则应当采用当前实际利率(即最近一次利率重设后的实际利率)对现金流缺口进行折现。

(1)对于购买或源生已发生信用减值的金融资产，企业应当采用在初始确认时确定的经信用调整的实际利率(即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率)。

(2)对于租赁应收款，企业应当采用按照第二十一章租赁计量租赁应收款所使用的相同折现率。

(3)对于贷款承诺，企业应当采用在确认源自该承诺的贷款时将应用的实际利率或其近似值。

(4)对于无法确定实际利率的财务担保合同或贷款承诺，企业应当采用反映货币时间价值和相关现金流量特有风险的折现率。

3.预期信用损失的概率加权属性。

根据预期信用损失的定义以及本章的相关规定，企业对预期信用损失的估计是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性和不发生信用损失的可能性(即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失),而不是仅对最坏或最好的情形作出估计。

实务中，在某些情形下，运用相对简单的模型可能就足以满足上述要求。例如，一个较大的具有共同风险特征的金融工具组合(如小额贷款)的平均信用损失，可能是概率加权金额的合理估计值。而在某些情形下，可能需要使用大量具体的情景模拟，以识别有关现金流量金额、时间分布以及各种结果估计概率的具体数值。在该情形下，预期信用损失应当至少反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性(即需要估计发生信用损失的概率和金额)。

4.计量预期信用损失所采集和使用的信息。

……

5.估计预期信用损失的期间。

……

6.担保物的影响。

在预期信用损失计量中，企业对现金流缺口的估计应当反映源自担保物或其他信用增级的预期现金流(即使该现金流的预期发生时间超过了合同期限),前提是该担保物或信用增级属于金融工具合同条款的组成部分且企业尚未将其在资产负债表中确认。企业在判断信用增级是否属于合同条款组成部分时，应当结合多种因素进行考虑。例如，金融工具的合同是否对该信用增级进行了索引、金融工具的相关监管法规是否强制要求纳入相关信用增级、金融工具合同与相关信用增级是否为同时或相近时间签订且互为条件、相关信用增级是否可以单独转让等。需要说明的是，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”并不要求其必须与金融工具载于同一合同，未与金融工具载于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款也包括在内。

企业对被担保金融工具的预期现金流缺口的估计，应当反映源自担保物的预期现金流的金额(减去取得和出售该担保物的成本)和时间，无需考虑该抵债是否很可能发生。

对于所有因抵债而获得的担保物，企业均不应将其独立于被担保金融工具单独确认为一项资产，除非该担保物满足本章或其他章规定的资产确认标准。

(四)金融资产减值与利息收入的计算

1.未发生信用减值的金融资产。

对于处于信用减值第一阶段和第二阶段的金融资产以及适用实务简化处理的应收款项、合同资产和租赁应收款，企业应当按照该金融资产的账面余额(即不考虑减值影响)乘以实际利率的金额确定其利息收入。

2.已发生信用减值的金融资产。

当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产，即处于信用减值第三阶段的金融资产。

金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：(1)发行方或债务人发生重大财务困难；(2)债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；(3)债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；(4)债务人很可能破产或进行其他财务重组；(5)发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；(6)以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。

对于已发生信用减值的金融资产，企业应分下列两种情形计算和确认利息收入：

(1)对于购买或源生时未发生信用减值、但在后续期间发生信用减值的金融资产，企业应当在发生减值的后续期间，按照该金融资产的摊余成本(即账面余额减已计提减值)乘以初始确认时确定的实际利率计算得到的金额确认利息收入。

(2)对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本乘以经信用调整的实际利率(即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率)计算得到的金额确认利息收入。

（三）财政部金融工具准则应用案例

《预期信用损失法应用案例（一）——以内部评级体系为基础》（2023年7月17日）

《预期信用损失法应用案例（二）——不以内部评级体系为基础的简化方法》（2023年7月17日）

（四）财政部金融工具准则实施问答

问：在计量金融工具的预期信用损失时，应当如何考虑财务担保合同等信用增级所产生的现金流量？

答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十七条，信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。预期收取的所有现金流量不限于合同明确载明的条款所产生的现金流量，还应当包括出售所持担保品获得的现金流量以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。其中，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”包括未与金融工具载明于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款。企业在计量金融工具的预期信用损失时，应当考虑属于合同条款组成部分的财务担保合同等信用增级所产生的现金流量，但该信用增级相关现金流量已单独确认的，则在计量预期信用损失时不可重复考虑。

问：银行收回已核销的贷款，应当如何进行会计处理？

答：银行收回已核销的以摊余成本计量的贷款，按实际收到的金额，借记“贷款”科目，贷记“贷款损失准备”科目；借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“贷款”科目；借记“贷款损失准备”科目，贷记“信用减值损失”科目；或者采用简化处理，即借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“信用减值损失”科目。

问：企业对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，是否可以采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法？

答：根据金融工具确认计量准则第四十八条、第五十七条、第六十三条并参照相关应用指南，对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）规范的交易形成的不含重大融资成分（包括根据收入准则不考虑不超过一年的合同中的融资成分）的应收款项或合同资产，企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。收入准则规范的交易形成的包含重大融资成分的应收款项或合同资产和由《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）规范的交易形成的租赁应收款，企业可以作出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。除上述情形以外的金融资产，企业应当在每个资产负债表日评估其信用风险自初始确认后是否已显著增加，按金融工具发生信用减值的不同阶段分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。

因此，企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

问：某企业于资产负债表日对金融资产计提损失准备，资产负债表日至财务报告批准报出日之间，该笔金融资产到期并全额收回。对于以往计提的损失准备，该企业是否应当作为资产负债表日后调整事项调整资产负债表日的财务报表？

答：根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（财会〔2006〕3号）并参照相关讲解，资产负债表日后事项是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

企业在资产负债表日后终止确认金融资产，属于表明资产负债表日后发生的情况的事项，即非调整事项。如果企业在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，已采用预期信用损失法基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测计提了信用减值准备，不能仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准备不合理，并进而调整资产负债表日的财务报表。

（五）四部委关于切实做好企业年报工作的通知

《关于严格执行企业会计准则
切实做好企业2023年年报工作的通知》（财会〔2023〕29号）

（十三）关于金融工具

关于预期信用损失准备的确认。企业应当按照金融工具确认计量准则的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收款项、合同资产以及相关贷款承诺、财务担保合同等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以其信用风险较低为由不对其确认损失准备。

《关于严格执行企业会计准则
切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号）

企业应当按照金融工具确认计量准则的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、其他应收款等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以应收账款尚处于信用期内或信用卡年费未逾期等为由不对其确认损失准备。

企业在对应收账款的预期信用损失准备进行估计时，应当充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评级、历史回款情况等信息，判断同一账龄组合中的客户是否具有共同的信用风险特征。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应收该客户款项纳入原账龄组合计提损失准备。

银行保险机构应当准确识别信托计划、债权计划等非标资产的底层资产和风险，充足计提减值准备，提高非标资产信息披露透明度。执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2006〕3号）的保险公司应利用单项测试和组合测试相结合的方式对非标资产进行减值测试，对单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

《关于严格执行企业会计准则
切实做好企业2020年年报工作的通知》财会〔2021〕2号

执行新金融工具相关会计准则的企业应当加强对准则实施过程的流程控制和动态管理，完善预期信用损失法的治理机制和管理措施，改进信用风险评估方法，及时、充分识别预期风险，按规定计提信用风险减值准备。预期信用损失法相关模型和参数的调整应当有理有据，反映预期信用风险变化，重要模型和关键参数的调整应有专家论证并报董事会审批。企业应当严格执行《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号）中新冠肺炎疫情下应用预期信用损失法的相关规定。

企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。

（六）证监会监管规则适用指引

《监管规则适用指引——会计类第2号》

2-9应收账款预期信用损失的计量

企业在计量应收账款预期信用损失时，可以信用风险特征为依据，基于历史经验对细分客户群体发生损失情况进行分析判断，从而对客户群体进行恰当分组。在分组基础上，企业可运用简便方法，参照历史损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，计算预期信用损失。当应收账款信用风险特征发生变化时，企业应当对应收账款组合进行相应调整。

监管实践发现，部分公司对如何以组合方式计量应收账款预期信用损失存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

当企业采用简便方法以账龄为基础计量应收账款预期信用损失时，企业应充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评级、历史回款情况等信息，判断同一账龄组合中的客户是否具有共同的信用风险特征。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应收该客户款项纳入原账龄组合计量预期信用损失。

实务中，因部分客户信用风险发生显著变化，企业与客户协商调整回款方式，如将应收账款转为对客户的股权投资、由客户以非货币性资产偿还等方式收回应收账款。上述回款方式的变化，表明该类客户的信用风险特征与组合中其他客户的信用风险显著不同，企业在计量应收账款预期信用损失时，不应将该类客户继续纳入原组合中。

企业应基于重要性和成本效益原则建立和实施与应收账款相关的内部控制，识别、调整应收账款组合并恰当计量预期信用损失。

《监管规则适用指引——发行类第5号》

5-2应收款项减值

保荐机构及申报会计师应对发行人应收款项包括但不限于以下事项进行核查并发表明确意见：

一、根据预期信用损失模型，发行人可依据包括客户类型、商业模式、付款方式、回款周期、历史逾期、违约风险、时间损失、账龄结构等因素形成的显著差异，对应收款项划分不同组合分别进行减值测试。

二、发行人评估预期信用损失，应考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息，并说明预期信用损失的确定方法和相关参数的确定依据。

三、如果对某些单项或某些组合应收款项不计提坏账准备，发行人应充分说明并详细论证未计提的依据和原因，是否存在确凿证据，是否存在信用风险，账龄结构是否与收款周期一致，是否考虑前瞻性信息，不应仅以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户或历史上未发生实际损失等理由而不计提坏账准备。

四、发行人重要客户以现金、银行转账以外方式回款的，应清晰披露回款方式。

五、发行人应清晰说明应收账款账龄的起算时点，分析披露的账龄情况与实际是否相符；应收账款初始确认后又转为商业承兑汇票结算的或应收票据初始确认后又转为应收账款结算的，发行人应连续计算账龄并评估预期信用损失；应收账款保理业务，如为有追索权债权转让，发行人应根据原有账龄评估预期信用损失。

六、发行人应参考同行业上市公司确定合理的应收账款坏账准备计提政策；计提比例与同行业上市公司存在显著差异的，应在招股说明书中披露具体原因。

（七）证监会《上市公司年报会计监管报告》

《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》

应收款项预期信用损失计量不恰当

根据企业会计准则及相关规定，预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额。预期收取的所有现金流量应当包括属于合同条款组成部分的信用增级所产生的现金流量。当企业采用组合方法计量预期信用损失时，企业不应将具有不同风险特征的金融工具归为同一组合，且当组合内的客户信用风险特征发生变化时，企业应当及时调整组合划分情况。

审阅分析发现，部分上市公司对于应收租赁保证金、不含重大融资成分且预计可全额回收的应收款项以及逾期应收款项等相关预期信用损失计量不恰当：

一是未恰当考虑应收租赁保证金可抵扣租金的合同权利。部分上市公司依据租赁合同支付给出租方可退回的租赁保证金，并约定该租赁保证金在租赁合同期最后6个月可用于抵扣租金。上市公司前期按照账龄法对该租赁保证金计提坏账准备，后续抵扣租金时又将相关坏账准备全额转回，造成财务报表异常波动。企业在计提预期信用损失时，应考虑属于合同条款组成部分且未在资产负债表中确认的信用增级所产生的现金流量。上述情形下，上市公司应将租赁保证金未来可抵扣租金的合同权利视为合同条款组成部分的信用增级并在计量预期信用损失时予以考虑，而不应简单基于账龄法计提坏账准备。

二是错误地考虑了不属于合同条款组成部分的信用增级所产生的现金流量。有的上市公司因原实控人对公司的应收款项和合同资产的回收情况提供了保证，因此在确认应收款项和合同资产减值准备时，错误地以原实控人保证金额为限冲回了预期信用损失；还有的上市公司对同一企业同时存在应收款项和应付款项，且双方未签署债权债务抵销协议，该上市公司在计提预期信用损失时，错误地以相关应收应付抵减后的净额为基础计量应收款项预期信用损失。上市公司在计量预期信用损失时，对于其原实控人单方面提供的担保、以及同时存在应付客户款项等增信情况，应分析有关增信是否构成应收款项合同条款组成部分，例如原实控人担保是否构成对原应收款项合同的实质性修改并成为修改后新的应收款项合同条款的组成部分、上市公司是否具有应收款项存续期间内可执行的法定抵销权等，若有关增信无法构成合同条款组成部分，则上市公司应将其作为独立事项进行会计处理，而不能简单地将增信金额直接抵减预期信用损失。

三是计量应收账款坏账准备时错误考虑了货币时间价值损失。部分上市公司对不含重大融资成分且预计可全额回收的应收款项，在计量其预期信用损失时错误进行了折现，导致该应收账款账龄越长、坏账准备计提比例越低。在不存在重大融资成分的情况下，应收账款以交易价格为初始入账金额，即该应收账款的实际利率为零。此情形下，应收账款货币时间价值上的损失不应反映为会计意义上的坏账损失。

四是未恰当划分信用风险特征组合。有的上市公司同一风险组合内，同时包含了其投资活动中的对外借款和经营活动中支付的保证金及押金，相关债务人的信用状况及相关资产的信用增级特征存在显著差别；有的上市公司同一风险组合内的金融资产的预期信用损失率存在较大差别，相关组合确定合理性存疑，上市公司应进一步细化分类风险组合并充分披露相关信息。

五是未能恰当计提已逾期的长期应收款项坏账准备。部分上市公司对于分期收款的长期应收款项，将原分期收款安排下已逾期部分认定为逾期，按照逾期天数组合计提坏账准备；对于原分期收款安排下尚未到期部分仍按照未逾期状态以账龄组合方式计提坏账准备，未认定逾期部分的坏账准备率远低于已逾期部分。一般而言，对于同一合同中包含的分期收款安排，当其中某一期应收款项发生逾期，通常表明债务人的信用风险状况已发生显著变化。上市公司在计提坏账准备时，应基于债务人的信用风险状况等情况，整体估计长期应收款的合同现金流量与预期收取的现金流量之间的差额，不应分别针对已到期和未到期部分作出不同的会计处理。

《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》

（一）未及时计提应收账款预期信用损失

根据企业会计准则及相关规定，当企业无法以合理成本评估单项应收账款预期信用损失信息时，应当根据信用风险特征对应收账款进行恰当分组。当客户信用风险特征发生变化时，企业应当及时调整组合划分情况，恰当计提预期信用损失。

审阅分析发现，部分上市公司本期以某客户无可执行财产为由，对相关应收账款计提大额预期信用损失。然而，该客户以前期间已存在多起诉讼，财务状况和实际支付能力存疑，信用风险已显著下降，上市公司未恰当分析其信用风险变化情况，而是继续按照原组合方式，以较低的损失率对相关应收账款计提预期信用损失，导致以前多个报告期间计提预期信用损失明显偏低，相关损失集中在本期一次性确认，不符合准则相关规定。

（五）错误将预期信用损失率的变化作为会计政策变更

根据企业会计准则及相关规定，会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，一般采用追溯调整法处理。企业在评估金融工具预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息（包括前瞻性信息），并需在每个资产负债表日以最近可利用的、可靠的信息为基础作出新的判断。

审阅分析发现，部分上市公司本期调整了应收票据坏账计提比例，并将其作为会计政策变更进行追溯调整。按照会计准则要求，上市公司应当在每个资产负债表日根据最近可利用的可靠信息对预期信用损失作出新的判断。因此，若上市公司预期信用损失模型及减值计提方法（如损失概率加权属性）均未发生变化，而是依据资产负债表日相关事实情况相应调整损失计提比率，此事项不属于会计政策变更，不应进行追溯调整。

（九）未恰当区分债务重组和预期信用损失

根据企业会计准则及相关规定，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组采用以修改其他条款方式进行的，债权人应当区分修改其他条款是否导致全部债权终止确认采取不同的会计处理。

审阅分析发现，部分上市公司最初给予客户三年分期付款安排，后期考虑约定收款期较长，与客户重新约定将分期付款方式调整为集中支付，同时给予一些利息减免。上市公司在商品控制权转移时，按照商品的现销价格确认应收账款和销售收入。双方协商更改付款方式后，上市公司错误地将客户支付款项与应收账款之间的差额确认为预期信用损失。债权人和债务人就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易，属于债务重组，上市公司应当就达成的利息减免确认一项债务重组损益。

《2021年上市公司年报监管报告》

2.未恰当计提预期信用损失

根据企业会计准则及相关规定，企业分类为以摊余成本计量的金融资产、合同资产、符合规定的财务担保合同等需要按照预期信用损失模型计提减值准备。预期信用损失模型下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量资产负债表日应当确认的减值准备。

年报分析发现，部分上市公司在对应收账款、合同资产以及财务担保合同计提预期信用损失时，存在以下问题：

一是仅以应收账款在资产负债表日后全额收回为由不计提预期信用损失。资产负债表日至财务报告批准报出日前，上市公司收回应收账款并予以终止确认，属于资产负债表日后发生的非调整事项。上市公司应当考虑在资产负债表日已经存在且能够获取的所有合理的信息，基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测对金融资产计提预期信用损失。

二是仅以相关款项尚处于信用账期内为由而不计提预期信用损失。个别上市公司以合同约定的信用账期为基础，将应收账款划分为不同组合，对处于信用账期内的应收账款，上市公司未计提预期信用损失。上市公司应以客户信用风险为基础，分析客户信用风险状况并合理计提减值准备。

三是未恰当识别客户的信用风险特征的变化。个别上市公司对本期转入破产重整阶段客户的应收账款，继续按照以往年度账龄组合及对应减值准备计提比例计提预期信用损失。该客户由正常经营状态转入破产重整状态，表明其信用风险已发生显著变化，与原组合中其他客户的信用风险已经显著不同，上市公司在计量应收账款预期信用损失时，不应将该类客户继续纳入原组合中。

四是不恰当地以应收应付抵减后金额为基础计提预期信用损失。个别上市公司存在对同一企业的应收账款及应付账款，因其不具有当前可执行的法定抵销权，不符合金融资产与金融负债相互抵销净额列报的条件，分别列报应收账款及应付账款，但上市公司却错误以该应收应付抵减后的净额为基础，计量应收账款的预期信用损失。上市公司在计量应收账款预期信用损失时，对于同时存在应付客户的款项，应基于合同条款、法律规定等，分析是否具有当前可执行的法定抵销权。若不具有该抵销权，则不能简单以应收应付抵减后的净额为基础计量预期信用损失，而应进一步分析该应付客户款项对相关应收账款预期可收回现金流的影响，在此基础上按照准则要求计提预期信用损失。

五是同一客户相关的合同资产与应收账款减值准备计提政策不一致。部分上市公司在计量同一客户相关的合同资产、应收账款预期信用损失时，采用不同的计提比例，其中个别上市公司合同资产预期信用损失计提比例远低于应收账款。预期信用损失以客户的违约风险为基础，同一客户的违约风险相同，上市公司对于同一客户的合同资产与应收账款，采用不同计提比例计量预期信用损失时，应充分分析两者存在不同违约风险损失的原因及合理性。

六是未恰当计提财务担保合同预期信用损失。个别上市公司向客户销售产品，并为购买公司产品而与银行、融资租赁公司开展按揭贷款、融资租赁等信用销售业务的客户提供担保。上市公司根据收入准则相关规定，判定销售业务满足收入确认条件并确认相应收入。本年度，因部分客户出现贷款逾期，公司垫付大额款项，并就垫付的款项确认其他应收款及减值准备；对于未出现逾期的客户，上市公司仅披露对外担保信息，未计提预期信用损失，亦未说明原因。上市公司应以客户的信用风险为基础，预计所有财务担保合同因客户违约需赔付的金额，并计提预期信用损失。在个别客户出现贷款逾期、上市公司已作出赔付的情况下，上市公司还应充分披露说明相关客户信用风险是否发生变化、相关预期信用损失是否计提充分。

3.未确认处于信用减值第三阶段金融资产的利息收入

根据企业会计准则及相关规定，对于以摊余成本计量的金融资产，企业应当按照实际利率法确认利息收入。对处于信用减值第一、第二阶段的金融资产，利息收入应当根据金融资产的账面余额（不考虑减值影响）乘以实际利率计算确定。对处于信用减值第三阶段的金融资产，应当按照该金融资产的摊余成本（账面余额减已计提减值）乘以实际利率的金额确定其利息收入。

年报分析发现，个别上市公司的贷款及应收款项已发生信用减值损失，被划分为处于信用减值第三阶段的金融资产。上市公司以其收取利息可能性较小为由，未能恰当按照准则要求基于该金融资产的摊余成本（账面余额减已计提减值）和实际利率计算利息收入。此外，对于收取利息实际可能性较小的贷款及应收款项，上市公司应进一步分析计提的相关信用减值准备是否充分。

《2020年上市公司年报监管报告》

3.金融工具计量和减值相关问题

（1）未恰当评估与划分信用风险组合

根据企业会计准则及相关规定，以组合为基础上进行信用风险变化评估时，企业可以共同风险特征为依据，将金融工具分为不同组别，从而使有关评估更为合理并能及时识别信用风险的显著增加。企业不应将具有不同风险特征的金融工具归为同一组别。年报分析发现，个别上市公司主营业务涉及多个不同行业，上市公司简单将不同行业客户的应收账款作为一个组合计提预期信用损失。上市公司应充分评估不同行业客户的信用风险特征是否相同，并根据情况划分不同组合分别计提预期信用损失。

（2）未合理计提支取受限存款的减值损失

根据企业会计准则及相关规定，银行存款核算以摊余成本计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款项。当对金融资产预期未来的现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：发行人或债务人发生重大财务困难；债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；债务人很可能破产或进行其他财务重组等。年报分析发现，个别上市公司将大额银行存款存放于控股股东控制的集团财务公司，因集团财务公司出现流动性困难，上市公司存放在财务公司的存款出现无法及时兑付、无法正常支取等情形，但上市公司未对该银行存款计提预期信用损失。上市公司应合理判断集团财务公司信用风险变化情况，恰当计提预期信用损失。

《2019年上市公司年报监管报告》

3.金融工具减值相关问题

（1）未恰当计提预期信用损失

根据企业会计准则及相关规定，企业分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和财务担保合同需要按照预期信用损失模型计提预期信用损失。企业在评估预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息，合理确定相关资产的减值方法和减值参数，并在每个资产负债表日进行重新评估。当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。

年报分析发现，部分上市公司在计提预期信用损失时，存在下列问题：一是在新金融工具准则的转换日对应收账款和应收票据等金融资产的减值准备未做任何调整，计量使用的参数与原金融工具准则也基本相同，未能按照预期信用损失计量的要求考虑前瞻性信息；二是对于部分应收票据、应收账款和其他应收款中的应收关联方往来款，未计提预期信用损失；三是针对金额重大的对外财务担保合同，未计提相关预期信用损失。

（2）未恰当运用预期信用损失模型

根据企业会计准则及相关规定，对于其他除购买或源生时已发生信用减值之外的金融资产，应运用三阶段减值模型计量预期信用损失。对于收入准则所规定的、不含重大融资成分的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备，即运用预期信用损失的简化模型。

年报分析发现，部分上市公司未能恰当运用预期信用损失的计量模型：一是个别上市公司对于金融工具减值的三阶段划分不正确，未能在资产负债表日评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，以及是否已发生信用减值，笼统地将信用减值都划分为第一阶段；二是个别上市公司确认的应收账款不含重大融资成分，但未运用简化模型计量预期信用损失，而是仅对单项金额重大并单独计提坏账的应收账款运用简化模型，但对按信用风险组合特征计提坏账的应收账款运用三阶段减值模型；三是个别上市公司对其他应收款未按三阶段减值模型计量预期信用损失，而是错误地运用了简化模型。

4.金融工具列报相关问题

（5）财务担保损失列报问题

根据企业会计准则及相关规定，信用减值损失项目反映的是企业按照准则要求计提的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失，包括财务担保合同按照预期信用损失模型计提的信用损失等。年报分析发现，在新金融工具准则施行后，部分上市公司将财务担保合同计提的预期信用损失错误地计入当期营业外支出，未计入信用减值损失项目。

《2018年上市公司年报监管报告》

1.新金融工具准则实施相关问题

（2）金融工具减值相关问题

一是预期信用损失的核算范围有误。根据新金融工具准则，企业分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和财务担保合同等均需按准则要求采用“预期信用损失法”进行减值测试。年报分析发现，部分上市公司针对应收票据、应收关联方往来款，以及金额重大的对外财务担保合同，未按规定计提相关预期信用损失。

二是预期信用损失阶段划分不正确。根据新金融工具准则，企业应将金融工具发生信用减值的过程按照信用风险程度分为三个阶段，并在资产负债表日评估金融工具信用风险自初始确认后是否已显著增加，对于不同阶段金融工具的减值应用不同的会计处理方法。年报分析发现，部分上市公司对于金融工具减值的三阶段划分不正确，没有在资产负债表日评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，以及是否已发生信用减值，笼统地将信用减值都划分为第一阶段。例如，对于债务人已申请破产的长期应收款，应属于初始确认后已发生信用减值的金融资产，上市公司未将其划分为第三阶段，未按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

三是预期信用损失模型的计量问题。根据新金融工具准则，企业需要按照预期信用损失模型计量相关金融资产的减值损失并进行适当披露。企业在评估预期信用损失时应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息，合理确定相关资产的减值方法和减值参数，并在每个资产负债表日进行重新评估。年报分析发现，部分上市公司并未在新金融工具准则的转换日对应收账款和应收票据等金融资产的减值准备做任何调整，预期信用损失的计量参数与原金融工具准则下的参数也基本相同，可能并未恰当考虑预期信用损失模型的相关规定并进行相应的会计处理。

2.金融资产减值的确认时点不适当

（1）存在减值的客观证据时未及时计提减值准备

年报分析发现，部分上市公司的金融资产在以前年度已经存在减值的客观证据，但未计提减值准备，导致2018年集中确认大额资产减值损失，存在“洗大澡”的嫌疑。例如，个别上市公司的债务人在以前年度已经出现了违约、败诉、失信等行为，但是未针对其应收账款单项计提合理的坏账准备；个别上市公司在以前年度已发现其投资的企业发生巨额亏损，并已向法院申请强制执行以收回投资，但是未对可供出售金融资产计提减值；部分上市公司在2018年对各类应收款项、其他应收账款等资产进行全面清查，并集中确认大额减值损失。

（2）对已处置子公司的应收款项未计提坏账准备

上市公司对子公司的应收款项需在合并报表中抵销，但在处置子公司后，应在处置时点对被处置子公司的应收款项进行减值测试，并根据减值测试结果充分计提坏账准备。年报分析发现，有的上市公司在处置亏损的子公司后，仍拥有对该公司金额重大的应收款项。被处置的子公司已资不抵债，偿债能力明显不足，但上市公司未对相关应收款项计提充分的坏账准备。

三、年报分析：应收账款减值政策的披露示例

应收账款减值政策披露示例汇总

示例1：广深铁路（601333.SH）

会计政策

对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款及合同资产，无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

按照单项计算预期信用损失的各类金融资产，其信用风险特征与该类中的其他金融资产显著不同。当单项金融资产无法以合理成本评估预期信用损失的信息时，本集团依据信用风险特征将应收款项划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失，确定组合的依据如下：

组合一
通过中国国家铁路集团有限公司(“中铁集团”)清算的业务形成的应收账款

组合二
委托运输服务及综合服务收入形成的应收账款

组合三
非委托运输及综合服务收入及不通过中铁集团清算的业务形成的应收账款

组合四
信用风险较低的银行承兑汇票

组合五
非贸易性应收款项

对于划分为组合的应收账款和应收票据，本集团参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，编制应收账款账龄分析整个存续期预期信用损失率，计算预期信用损失。

重要会计估计和判断

应收账款预期信用损失的计量

本集团依据信用风险特征将应收账款划分为若干组合，在组合的基础上结合违约风险敞口以及预期信用损失率，包括违约概率、违约损失率以及前瞻性信息的预测，计算预期信用损失，确认坏账准备。管理层主要从客户的信用情况以及经营现状综合判断和估计。本集团定期监控并复核与预期信用损失计算相关的假设。在考虑前瞻性信息时，本集团使用的指标包括经济下滑的风险、外部市场环境、技术环境、客户情况的变化等。

如实际发生的信用损失与原估计有差异时，该差异将会于未来期间内影响本集团相关金融资产的账面价值。

财务报表项目注释

应收账款

单位：元

(d)坏账准备

单位：元

本集团的应收账款按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

(i)于2023年12月31日及2022年12月31日，本集团无单独计提坏账准备的应收账款。

(ii)于2023年12月31日及2022年12月31日，按组合计提坏账准备的应收账款分析如下：

单位：元

(iii)2023年度，本公司新增坏账准备5,386,930元(2022年度：4,684,599元)；无收回或转回的坏账准备(2022年度：无)。

(iv)2023年度，本集团无实际核销的应收账款(2022年度：无)。

示例2：中国中车（601766.SH）

会计政策

对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收账款，无论是否存在重大融资行为，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。本集团基于历史信用损失经验、使用准备矩阵计算上述金融资产的预期信用损失，相关历史经验根据资产负债表日债务人的特定因素、以及对当前状况和未来经济状况预测的评估进行调整。

应收账款的坏账准备

(a)按照信用风险特征组合计提坏账准备的组合类别及确定依据

(b)按照单项计提坏账准备的单项计提判断标准

本集团对于应收账款，通常按照信用风险特征组合计量其损失准备。若某一对手方信用风险特征与组合中其他对手方显著不同，或该对手方信用风险特征发生显著变化，对应收该对手方款项按照单项计提损失准备。

财务报表项目注释

应收账款

(2)按坏账计提方法分类披露

单位：千元

按单项计提坏账准备：

单位：千元

注：本集团考虑可获得的与对方单位相关的合理且有依据的信息(包括前瞻性信息)，对预期信用损失进行评估并计提损失准备。

按组合计提坏账准备：

单位：千元

按预期信用损失一般模型计提坏账准备：

单位：千元

示例3：上海电气（601727.SH）

会计政策

对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产，无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

对于已发生信用减值等信用风险特征显著不同的应收商业承兑汇票、应收账款和合同资产，本集团根据不同情况的合同对手方的历史信用损失经验、经营模式、当前状况及对其未来状况的预测，并结合外部律师的专业法律意见、与诉讼相关的保全资产情况，评估多情景下预计现金流量分布的不同情况，并根据不同情景下的预期信用损失率和各情景发生的概率权重，相应计提预期信用损失。

按照单项计算预期信用损失的各类金融资产，其信用风险特征与该类中的其他金融资产显著不同。对于未发生信用减值的应收款项或当单项金融资产无法以合理成本评估预期信用损失的信息时，本集团依据客户信用风险特征是否存在重大差异，将应收款项划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失，确定组合的依据如下：

对于划分为组合的因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收银行承兑票据和应收款项融资，本集团参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，通过违约风险敞口和整个存续期预期信用损失率，计算预期信用损失。

对于划分为组合的应收商业承兑票据、应收账款及合同资产，本集团参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，编制应收商业承兑票据、应收账款及合同资产逾期天数与整个存续期预期信用损失率对照表，计算预期信用损失。

财务报表项目注释

应收账款

单位：千元

按坏账计提方法分类披露

单位：千元

(d)坏账准备的情况

(i)应收账款坏账准备变动如下：

单位：千元

(ii)2023年度计提的坏账准备金额为人民币1,197,603千元，收回或转回的坏账准备金额为人民币781,165千元，其中单项转回的坏账金额为人民币473,382千元。

(iii)按单项计提坏账准备：

单位：千元

(a)于2021年度，本集团陆续发现下属上海电气通讯技术有限公司（“通讯公司”）的应收账款普遍逾期，回款停滞。为减少损失，通讯公司已陆续正式对相关客户于法院提起诉讼。截至2023年12月31日，通讯公司结合诉讼最新进展情况、外部律师的专业法律意见与诉讼相关的资产保全情况，通过计算不同情景下应收账款的合同现金流量与预期能收到的现金流量之间差额的现值的概率加权金额，确认预期信用损失。于2023年12月31日，累计计提预期信用损失人民币7,053,402千元。如果后续相关诉讼或对手方还款能力进一步恶化等有关情况发生重大不利变化，公司亦可能需要进一步计提损失。

(b)于2023年12月31日，本集团应收某第三方集团内不同子公司的款项合计人民币2,333,335千元。本集团根据该第三方集团内处于不同情况的子公司的历史信用损失经验、经营模式、当前状况及对其未来状况的预测，评估了多情景下预计现金流量分布的不同情况，并根据不同情景下的预期信用损失率和各情景发生的概率权重，累计计提坏账余额人民币1,796,436千元。

(iv)按组合计提坏账准备：

组合计提项目：主权信用组合

单位：千元

于2023年12月31日，应收账款原值计人民币1,077,291千元，坏账计人民币392,988千元，净值计人民币684,303千元(2022年12月31日：应收账款原值计人民币690,314千元，坏账计人民币478,967千元，净值计人民币211,347千元)系应收含有主权信用风险的款项。

(v)组合计提项目：分行业的应收账款账龄组合

于2023年12月31日及2022年12月31日，除(iv)中提及应收含有主权信用风险的款项外，其他分行业的应收账款账龄组合计提坏账准备的应收账款汇总分析如下：

单位：千元

示例4：中集集团（000039.SZ）

会计政策

对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款、应收款项融资、合同资产和长期应收款，无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

按照单项计算预期信用损失的各类金融资产，其信用风险特征与该类中的其他金融资产显著不同。当单项应收账款、应收票据、应收款项融资、合同资产和长期应收款无法以合理成本评估预期信用损失的信息时，本集团依据信用风险特征将应收账款、应收票据、应收款项融资、合同资产和长期应收款划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失，确定组合的依据如下：

对于划分为组合的应收账款和因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据和应收款项融资，本集团参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，通过违约风险敞口与整个存续期预期信用损失率，计算预期信用损失。

财务报表项目注释

应收账款

单位：千元

(d)坏账准备

本集团对于应收账款，无论是否存在重大融资成分，均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

应收账款的坏账准备按类别分析如下：

单位：千元

(i)于2023年12月31日，单项计提坏账准备应收账款分析如下：

单位：千元

（1）该项主要为中集天达对ChinaTopcanInvestmentLtd.的应收账款余额全额计提信用减值损失，参见附注四(5)(a)。

(ii)于2023年12月31日，组合计提坏账准备应收账款分析如下：

组合1-集装箱制造业务组合：

单位：千元

组合2-道路运输车辆业务组合：

单位：千元

组合3-能源、化工及液态食品装备业务组合：

单位：千元

组合4-海洋工程业务组合：

单位：千元

组合5-空港与物流装备、消防与救援设备业务组合：

单位：千元

组合6-物流服务业务组合：

单位：千元

组合7–循环载具业务组合：

单位：千元

组合8-其他业务组合：

单位：千元

(e)本年度计提的坏账准备为342,993千元(2022年度：402,948千元)，收回或转回的坏账准备为154,607千元(2022年度：129,779千元)，无重要坏账准备收回或转回。

(f)本年度实际核销的应收账款账面余额为24,435千元(2022年度：179,963千元)，坏账准备金额为24,435千元(2022年度：179,963千元)，无重要坏账准备核销。

(g)于2023年12月31日，本集团无应收账款质押给银行作为取得短期借款的担保(2022年度：无)。