金融工具披露示例（7）：合同资产减值
企业会计准则及应用指南系列
金融工具披露示例（7）：合同资产减值
【致同研究之年报分析】金融工具披露示例（7）：合同资产减值
致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。
系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS
2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS
8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS
14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、保险合同准则（CAS25）、租赁准则（CAS
21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。
本期为“上市公司年报分析之金融工具准则应用披露示例”子系列微信之一，解析内容为合同资产减值计提的披露示例。
如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2023年年度报告。
一、简要分析
合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。合同资产并非金融资产，但其减值应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理，以预期信用损失为基础，对合同资产进行减值会计处理并确认损失准备。
对于由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成、不包含重大融资成分(包括不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况)的合同资产，企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备(企业对此没有选择权)；对于包含重大融资成分的合同资产，企业可以选择始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
在不违反金融工具预期信用损失计量方法应反映的各项要素的前提下，企业可在计量预期信用损失时运用简便方法。例如，对于合同资产的预期信用损失，企业可参照历史信用损失经验，编制逾期天数与固定准备率对照表，以此为基础计算预期信用损失。
如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企业应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用上述简便方法。企业可用于对资产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型(如批发和零售客户)。
二、年报分析：合同资产减值计提披露示例
合同资产的减值计提披露示例汇总
示例1：中国中铁（601390.SH）
会计政策
对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产，无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。
当单项应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产无法以合理成本评估预期信用损失的信息时，本集团依据信用风险特征将应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失，确定组合的依据如下：
合同资产组合1
基础设施建设项目
合同资产组合2
土地一级开发项目
合同资产组合3
金融资产模式的政府和社会资本合作项目
合同资产组合4
未到期的质保金
对于划分为组合的应收票据、应收款项融资和合同资产，本集团参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，通过违约风险敞口和整个存续期预期信用损失率，计算预期信用损失。
重要会计估计和判断
应收账款及合同资产的预期信用损失
本集团对应收账款及合同资产按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。对于已发生信用减值的应收账款和合同资产，单项确认预期信用损失；当无法以合理成本评估单项资产的预期信用损失时，本集团按照信用风险特征将应收账款和合同资产划分为若干组合，通过违约风险敞口和整个存续期预期信用损失率计算预期信用损失。在确定预期信用损失时，本集团参考历史信用损失经验等数据，并结合当前状况和前瞻性信息对历史数据进行调整。如果预期信用损失率计算结果较管理层以往预期信用损失率存在差异时，管理层将考虑是否需要调整对预期信用损失率的估计。
财务报表项目注释
合同资产
单位：千元
合同资产无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。
(i)于2023年12月31日，单项计提减值准备的合同资产分析如下：
单位：千元
2023年度本集团不存在重要的合同资产的核销情况(2022年度：无)。
(ii)于2023年12月31日，组合计提减值准备的合同资产分析如下：
单位：千元
(iii)于2023年12月31日，账面价值为人民币85,923,702千元(2022年12月31日：人民币61,045,408千元)的合同资产已质押取得人民币54,336,957千元(2022年12月31日：人民币37,129,999千元)的长期借款(附注四(41)(a))。
(iv)于2023年12月31日，本集团无用于质押取得短期借款的合同资产(2022年12月31日：账面价值为人民币237,406千元的合同资产已质押取得人民币139,292千元的短期借款)(附注四(30)(b))。
其他非流动资产
单位：千元
注：合同资产主要包括金融资产模式的PPP项目和未到期的质保金。本集团PPP项目包括轨道交通、高速公路、水务、市政基础设施、地下管廊等类型，相关PPP项目合同中包括付费机制、绩效考核、调价机制以及项目合同变更等相关条款均可能影响未来现金流量金额、时间和风险。本集团对PPP项目资产享有使用、收益等权利。本年PPP项目合同无重大的变更情况。
示例2：中国中冶（601618.SH）
会计政策
本集团对由收入准则规范的交易形成的未包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分的合同资产与应收账款按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。
重要会计估计和判断
金融工具和合同资产减值
本集团采用预期信用损失模型对金融工具和合同资产的减值进行评估，应用预期信用损失模型需要做出重大判断和估计，需考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。在作出这些判断和估计时，本集团根据历史还款数据结合经济政策、宏观经济指标、行业风险等因素推断债务人信用风险的预期变动。不同的估计可能会影响减值准备的计提，已计提的减值准备可能并不等于未来实际的减值损失金额。
与金融工具相关的风险
信用风险
除对单项金额重大且已发生信用减值的款项单独确定其信用损失外，本集团在组合基础上采用减值矩阵评估应收账款的预期信用损失。本集团的应收账款涉及大量客户，账龄信息可以反映这些客户对于应收账款的偿付能力。本集团依据不同类型客户的信用风险特征将应收账款划分为若干组合，根据历史数据计算各组合在不同账龄期间的历史实际损失率，并考虑当前及未来经济状况的预测，如国家国内生产总值增速、消费者物价指数等前瞻性信息进行调整得出预期损失率。对于合同资产和长期应收款，本集团综合考虑结算期、合同约定付款期、债务人的财务状况和债务人所处行业的经济形势，并考虑上述前瞻性信息进行调整后对于预期信用损失进行合理评估。
财务报表项目注释
合同资产
(1)合同资产分类：
单位：千元
本集团提供的工程承包类服务通常整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，本集团采用投入法，按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。工程承包服务需定期与客户进行结算，相关合同对价于结算完成后构成本集团拥有的无条件向客户收取对价的权利，于应收款项列示。一般情况下，工程承包服务合同的履约进度与结算进度存在时间上的差异。2023年12月31日，部分工程承包服务合同的履约进度大于结算进度，从而形成相关合同资产，其将于合同对价结算时转入应收款项。
本集团提供的工程承包类服务与客户进行结算后形成的工程质保金，于质保期结束且未发生重大质量问题后，本集团拥有无条件向客户收取对价的权利。因此，该部分工程质保金形成合同资产或其他非流动资产，并于质保期结束且未发生重大质量问题后转入应收款项。
（2）按减值准备计提方法分类披露
单位：千元
(a)本年末单项计提减值准备的合同资产情况如下：
单位：千元
(b)本年末按信用风险特征组合计提减值准备的合同资产情况如下：
单位：千元
(3)合同资产减值准备变动
单位：千元
(4)西澳SINO铁矿项目情况：
2012年度，由于一些诸如澳大利亚极端天气等不可预计的原因，本集团全资子公司中冶西澳矿业有限公司(以下简称“中冶西澳”)承接的共包括六条生产线建设的西澳SINO铁矿项目被迫延期。该项目业主为中国中信股份有限公司(“中信股份”)，本集团与中国中信集团有限公司(“中信集团”，中信股份的母公司)就项目延期和成本超支后的合同总价进行了协商。双方同意2011年12月30日签署的《关于西澳大利亚SINO铁矿项目的工程总承包补充协议(三)》项下完成第二条主工艺生产线带负荷联动试车的相关建设成本应控制在43.57亿美元以内。对于项目建设实际发生的总成本将在第三方审计认定后给予确认为最终合同额。根据上述与中信集团就合同总价达成的共识及对总成本的预计，本集团于2012年度共确认该项目合同损失4.81亿美元，约合人民币30.35亿元。
截至2013年12月31日，中冶西澳承接的该项目第一、二条线已建成投产。2013年12月24日，中冶西澳与中信股份全资子公司SinoIron
Pty
Ltd.(“业主”)签订了《关于西澳大利亚SINO铁矿项目的工程总承包合同补充协议(四)》(“《补充协议(四)》”)。据此，由中冶西澳于2013年底将该项目第一、二条生产线和相关建设工程移交给业主；中冶西澳在原总承包合同项下的建设、安装、调试工作结束。对于第三至六条线工程建设，中冶西澳和本集团下属中冶北方工程技术有限公司已分别与业主新签订了《项目管理服务协议》及《工程设计、设备采购管理技术服务协议》，为业主提供后续技术服务管理服务。同时，双方同意共同委托独立第三方对项目已完工程的总支出及工程造价的合理性、工期延期的原因及责任等进行审计。双方将参照第三方审计结果，办理最终工程结算。
本集团以预期信用损失为基础，对相关应收账款(附注五、5.(2)(a))及合同资产进行评估。本集团认为：虽然最终合同额尚需经过第三方审计后确定，但是，相关建设成本应控制在43.57亿美元以内是本集团与中信集团间达成的共识，本集团合理预期该共识不会发生改变，本集团于2023年12月31日无须额外确认合同损失。
2023年12月31日，上述项目应收账款金额为人民币1,709,906千元，合同资产金额为人民币3,789,318千元。待第三方审计结束后，本集团将与中信集团及业主积极进行协商、谈判以确定最终合同额，并进行相应的会计处理。
示例3：中国中车（601766.SH）
会计政策
对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产以及租赁交易形成的租赁应收款，本集团始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。本集团基于历史信用损失经验、使用准备矩阵计算上述金融资产的预期信用损失，相关历史经验根据资产负债表日债务人的特定因素、以及对当前状况和未来经济状况预测的评估进行调整。
(a)按照信用风险特征组合计提坏账准备的组合类别及确定依据
合同资产：本集团根据客户信用风险特征的不同，将合同资产划分为中央企业客户组合、地方政府/地方国有企业客户组合和其他客户组合三个组合。
(b)按照单项计提坏账准备的单项计提判断标准
本集团对于应收票据、应收账款、其他应收款和合同资产，通常按照信用风险特征组合计量其损失准备。若某一对手方信用风险特征与组合中其他对手方显著不同，或该对手方信用风险特征发生显著变化，对应收该对手方款项按照单项计提损失准备。
重要会计估计和判断
应收款项及合同资产信用损失准备
本集团除对单项金额重大或已发生信用减值的应收款项及合同资产单独计提预期信用损失外，在组合基础上采用减值矩阵确定应收款项及合同资产的预期信用损失。对单项确定信用损失的应收款项及合同资产，本集团基于资产负债表日可获得的合理且有依据的信息并考虑前瞻性信息，通过估计预期收取的现金流量确定信用损失。对于除上述之外的应收款项及合同资产，本集团基于历史回款情况对具有类似信用风险特征的各类应收款项及合同资产按组合确定相应的损失准备的比例。减值矩阵基于本集团历史信用损失经验，考虑无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的前瞻性信息确定。2023年12月31日，本集团已重新评估历史实际信用损失率并考虑了前瞻性信息的变化。
财务报表项目注释
合同资产
(1)合同资产情况：
单位：千元
注1：本集团的销货合同通常约定在不同的阶段按比例分别付款。本集团在商品验收移交时点确认收入，对于不满足无条件收款权的收取对价的权利确认为合同资产，根据流动性列示于合同资产/其他非流动资产。
注2：本集团提供的工程服务按照履约进度确认收入，在客户办理验工结算后收取合同对价。本集团按照履约进度确认的收入超过客户办理结算的对价的部分，确认为合同资产，根据流动性列示于合同资产/其他非流动资产。
本集团提供的工程类服务与客户结算后形成的工程质保金，本集团于质保期结束且未发生重大质量问题后拥有无条件向客户收取对价的权利。因此，该部分工程质保金形成合同资产，并于质保期结束且未发生重大质量问题后转入应收款项。
2023年12月31日，本集团用于质押的合同资产账面价值折合人民币553,276千元(2022年12月31日：账面价值折合人民币567,992千元的合同资产作为本集团取得银行借款的质押)。
2023年12月31日，合同资产余额中包括的关联方往来余额，详见附注十四、6（略）。
（3）按坏账计提方法分类披露
单位：千元
按单项计提坏账准备：
单位：千元
注：本集团考虑可获得的与对方单位相关的合理且有依据的信息(包括前瞻性信息)，对预期信用损失进行评估并计提损失准备。
按组合计提坏账准备：
单位：千元
(4)本年合同资产计提信用损失准备情况：
单位：千元
示例4：上海电气（601727.SH）
会计政策
对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款、应收款项融资和合同资产，无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。
对于已发生信用减值等信用风险特征显著不同的应收商业承兑汇票、应收账款和合同资产，本集团根据不同情况的合同对手方的历史信用损失经验、经营模式、当前状况及对其未来状况的预测，并结合外部律师的专业法律意见、与诉讼相关的保全资产情况，评估多情景下预计现金流量分布的不同情况，并根据不同情景下的预期信用损失率和各情景发生的概率权重，相应计提预期信用损失。
对于划分为组合的应收商业承兑票据、应收账款及合同资产，本集团参考历史信用损失经验，结合当前状况以及对未来经济状况的预测，编制应收商业承兑票据、应收账款及合同资产逾期天数与整个存续期预期信用损失率对照表，计算预期信用损失。
财务报表项目注释
合同资产情况
单位：千元
（a）合同资产无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。于2023年12月31日，本集团按单项计提减值准备的合同资产如下：
单位：千元
(i)于2023年12月31日，本集团对某客户的应收款项合计人民币269,767千元(2022年12月31日：人民币469,354千元)，其中合同资产人民币164,105千元(2022年12月31日：人民币158,501千元)。因该客户已处于资金短缺状态，并涉及数项诉讼，本集团认为该项合同资产难以收回，因此全额计提合同资产减值准备。
(ii)于2023年12月31日，本集团应收某第三方集团内不同子公司款项合计人民币161,407千元(2022年12月31日：人民币191,192千元)。本集团根据该第三方集团内处于不同情况的子公司的历史回款情况、经营模式、当前状况及对其未来状况的预测，评估了多情景下预计现金流量分布的不同情况，并根据不同情景下的预期信用损失率和各情景发生的概率权重，相应累计计提预期信用损失人民币124,749千元(2022年12月31日：人民币119,495千元)。
(b)于2023年12月31日，分行业组合计提资产减值损失的合同资产汇总分析如下：
单位：千元
示例5：中集集团（000039.SZ）
会计政策
对于因销售商品、提供劳务等日常经营活动形成的应收票据、应收账款、应收款项融资、合同资产和长期应收款，无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。
按照单项计算预期信用损失的各类金融资产，其信用风险特征与该类中的其他金融资产显著不同。当单项应收账款、应收票据、应收款项融资、合同资产和长期应收款无法以合理成本评估预期信用损失的信息时，本集团依据信用风险特征将应收账款、应收票据、应收款项融资、合同资产和长期应收款划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失，确定组合的依据如下：
财务报表项目注释
合同资产
单位：千元
合同资产无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。
空港与物流装备、消防与救援设备相关业务与客户通常约定分阶段结算，典型结算时点包括：(1)合同签订后，预付至合同价款的10%-30%；(2)设备运抵项目现场并经验收通过，支付至合同价款的60%-70%；(3)项目经初验通过，支付至合同价款的70%-85%；(4)项目经终验通过，支付至合同价款的90%-95%；(5)项目质保期结束，支付完毕合同剩余价款。在项目执行中，当已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，将超过部分确认为合同负债，反之则确认为合同资产。
海洋工程相关业务通常在合同中约定分阶段结算，典型结算时点包括：(1)合同生效/合同签订后1-15日内，预付合同价款的5%-30%；(2)项目开工，钢板切割后，支付至合同价款的15%-60%；(3)船舶龙骨铺设及最终位置被船级社和买方代表确认后，支付至合同价款的45%-70%；(4)项目下水试航后，支付至合同价款的90%-95%；(5)交船议定书后/船舶完成注册后，支付完毕合同剩余价款。在项目执行中，当已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，将超过部分确认为合同负债，反之则确认为合同资产。
能源、化工及液态食品装备相关业务通常在合同中约定分段结算，典型结算时点包括：(1)合同生效日后，按照合同总价的20%-30%支付预付款；(2)设备运抵项目现场并经验收通过，支付至合同价款的50%-60%；(3)项目经初验通过，支付至合同价款的70%-80%；(4)项目经终验通过，支付至合同价款的90%；(5)项目质保期结束，支付完毕合同剩余价款，通常约10%。在项目执行中，当已收或应收的合同价款超过已完成的劳务，将超过部分确认为合同负债，反之则确认为合同资产。
于2023年12月31日，单项计提减值准备的合同资产分析如下：
单位：千元
于2023年12月31日，组合计提减值准备的合同资产分析如下：
单位：千元
2023年度本集团不存在重要的合同资产的核销情况(2022年度：无)。