案例5-2 转租赁的分类

企业会计准则及应用指南系列

案例5-2 转租赁的分类

案例5-2

转租赁的分类

在房地产相关行业中，有一类公司的主业为商业地产转租。这些公司先通过整租、长租的方式租入房地产，将其分拆成不同区域后，以中短期租赁形式转租给用户。这一类转租赁应当分类为融资租赁还是经营租赁，实务中应予以关注。

一、案例背景

2x09年1月1日，A公司（原租赁承租方/转租出租方）与B 公司（原租赁出租方）签订租赁合同，租人B公司某新建写字楼，租期15年（2x09年1月1日~2x23年12月31日），年租金1000 万元，不存在续租或提前终止租赁选择权安排。该写字楼的使用寿命为50年，面积为10000平方米。

A公司将租入的写字楼拆分为面积不等的五个独立区域分别进行转租，每次转租的期限为1~3年不等。其中某区域R为1000平方米，自2x09年1月1日起经过若干次转租，最近一次转租的租期于2x21年6月30日到期。2x21年7月1日，A公司与C公司新签订租赁合同，租期两年半（2x21年7月1日~2×23年12月31日），即原租赁的全部剩余期限，年租金120万元，租金公允，不存在续租或提前终止租赁选择权安排。若C公司撤销租赁，撤销租赁对A公司造成的损失由C公司承担。

A公司管理层认为该转租赁的租赁期两年半未占租赁资产剩余使用寿命（37.5年）的大部分，因此将上述对区域R的转租赁分类为经营租赁，在转租赁的租赁期（2x21年7月1日~2×23年12 月31日）内采用直线法确认租金收入。

问题：A公司将上述转租赁业务确认为经营租赁是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号，以下简称“租赁准则”）第十条的规定，同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利： （二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。本案例中，A公司将办公楼租人之后，简单装修分拆成五个独立的区域分别进行转租。由于每个区域都可以单独出租使用，承租人可从单独使用该区域获利，且该区域与其他区域并不存在高度关联。因此，区域R的租赁构成一项单独租赁。

租赁准则第三十六条规定，一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。租赁准则第三十七条规定，转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

本案例中，A公司在对与C公司签订的转租赁合同进行分类时，应当基于使用权资产，而不是原租赁的标的资产进行判断，其根据原租赁的标的资产的使用寿命对转租赁合同进行分类不符合准则规定。在基于使用权资产进行租赁分类时，A公司应当按照租赁准则第三十六条的规定进行判断。由于转租合同中约定，若C公司撤销租赁，撤销租赁对A公司产生的损失将由C公司承担。若无其他影响风险报酬转移的因素，则说明该合同实质上已转移了与租赁资产有关的几乎所有风险和报酬，应将其分类为融资租赁。

2.案例结论

综上所述，根据租赁准则等有关规定，A公司根据原租赁标的资产的使用寿命将与C公司的转租分类为经营租赁不恰当。A公司应当基于原租赁产生的使用权资产并按照租赁准则第三十六条的规定进行分类，将其划分为融资租赁。

三、案例启示

以房屋转租为主业的公司普遍存在整租租入、多次分租租出的业务模式。在对转租赁合同进行分类时，企业应当从单独租赁的定义出发，判断转租赁合同是否构成单独租赁，并基于单独租赁进行会计处理。此外，企业应当基于使用权资产，而不是原租赁的标的资产，根据风险报酬是否转移的原则，对转租赁进行分类。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第21号——-租赁》（财会[2018]35号）第十条、第三十六条和第三十七条等。

《企业会计准则第21号——租赁》第十条：

同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

《企业会计准则第21号——租赁》第三十六条：

一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（三）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（四）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（一）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（二）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（三）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

《企业会计准则第21号——租赁》第三十七条：

转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。