案例6-09 应付客户对价的会计处理问题
企业会计准则及应用指南系列
案例6-09 应付客户对价的会计处理问题
案例6-09 应付客户对价的会计处理问题
随着电商行业竞争加剧，为了扩大点击率，积累客户数量，电商往往会推出各种促销活动。例如，发放优惠券，以低于与合作方的结算价格销售等。电商经常亏损销售，因而产生了电商应该如何确认收入以及对于电商亏损的部分应该冲减收入还是计入销售费用等问题。
一、案例背景
A公司为一家电商平台，商家（供应商）在平台上销售商品，自行定价，直接发货给买家，并自行负责售后服务，A公司代为收取款项。A公司作为代理人，通过向商家收取平台服务费赚取收入，服务费比例为交易金额的5%，A公司将代收款项扣除服务费后支付给平台商家。
A公司为了推广自己的平台，向买家提供优惠券。例如，其买家购买了300元商品，使用优惠券后可减免10元，即只需向A公司支付290元，而A公司需要支付全额价款300元给商家，在支付之前A公司会扣除平台服务费15元，最终支付给商家285元。通常情况下A公司赚取的手续费高于优惠券金额，有些情况下手续费也可能会低于优惠券金额。
问题：不考虑相关税费的影响，上述A公司提供给买家的优惠券应当冲减A公司的收入还是作为A公司的销售费用核算？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十九条规定：“企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价两者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称商品）并支付对价的一方。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。”
《监管规则适用指引——会计类第2号》指出：“企业应分析其向客户支付对价的目的，若企业自客户取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，企业通常应将其支付给客户的款项作为向客户购买商品或服务（而非应付客户对价）处理。例如，对于企业基于自身宣传需要支付给超市等客户的推广支出，如果有明确证据表明企业向客户支付对价是为了取得明确可区分的推广服务，并且能够主导推广服务的使用（如主导商品上架区域、堆放位置，以及展示时间、频率、方式等），企业应将其作为从客户购买推广服务处理，按照支付对价中与推广服务公允价值相当的部分确认销售费用，支付对价超过推广服务公允价值的部分冲减销售收入。”
三、案例解析
A公司提供给买家的优惠券应当冲减A公司的收入还是应当作为A公司的销售费用有下列不同的观点：
观点一：买家不是A公司的客户，因此A公司提供给买家的优惠券不属于应付客户对价，而应当视为A公司的销售费用。
在本案例中，A公司作为代理人，提供交易平台服务，商家为A公司的客户，考虑到买家并未购买A公司的服务，也不是上述《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十九条所述的“向客户购买本企业商品的第二方”，因此可以认为买家并非A公司的客户。A公司也没有承诺代商家向买家发放该优惠券。对A公司而言，向买家提供满300减10元的优惠券，目的是为了提高A公司平台的知名度，增加A公司平台的流量，本质上是A公司的一种宣传推广行为，而非应付客户对价，因此应将10元计入销售费用，A公司的客户商家仍然实现了300元的收入，A公司从商家获得的收入为15元。
观点二：平台提供的是居间服务，买家也是A公司的客户，因此A公司提供给买家的优惠券视为应付客户对价，冲减交易价格，冲减后收入有可能为负数（当收取的服务费小于优惠券金额时）。
A公司的服务费是从商家收取的，A公司提供给买家优惠券的行为是为了获得更多的服务费收入而进行的打折活动，其实际上是向商家和买家提供平台服务，协助双方完成交易，因此商家和买家都是A公司的客户。因此，A公司应当根据上述《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十九条的规定，将向买家提供的满300减10元的优惠券作为应付客户对价，冲减服务费收入。当A公司收取的服务费小于优惠券金额时，收入会现负数。
综上所述，对供应商和客户之间的关系分析，在一定程度上将影响会计处理结果，而不断创新的商业环境下，供应商与客户之间的关系也日益复杂。按照《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），客户是指与企业订立合同以向企业购买其日常活动产H；的商品或服务并支付对价的一方。
该案例中，平台的作用是为商家提供销售的渠道，向商家收取佣金，买家购买的是商家的商品，而不是平台的服务，因而倾向于认为买家不是平台A公司的客户，即观点一的会计处理。
【相关案例之一】导流公司支付给平台公司的软件服务费
（一）案例背景
随着电子商务多年的发展，通过在线商品的推广以促进销售的导流公司应运而生。导流公司的合作方通常为各知名电商平台，包括天猫、淘宝、京东、苏宁易购、苹果中国官方商城等。导流公司会与众多营销或电商平台签订协议，为平台上的商家提供导流服务。在业务模式上，商家向电商平台提交推广需求，电商平台将推广需求推送至导流公司，导流公司根据该推广需求设计自身的推广计划、创建在线链接对最终消费者进行营销推广。有意向的最终消费者通过点击导流公司的链接定位到该商家的商品线上销售界面并最终完成交易。交易完成后，商家将全额佣金支付给电商平台，电商平台扣除一定比例的“软件服务费”后将剩余款项支付给导流公司。
在该业务模式下，电商平台制定统一的导流推广规范，导流公司必须先登记注册为电商平台认证的合格导流商，电商平台根据众多不同导流公司推广渠道的类型、流量质量等因素确定是否与该导流公司合作，并统一设定商家支付给导流公司佣金比例的上下限。如果商家与导流公司针对导流服务质量产生无法解决的纠纷，一般也交由电商平台先进行统一协调和处理。
在法律形式上，电商平台与商家和导流公司分别签订协议，为双方的导流服务事项提供相关软件服务，但该协议为电商平台标准格式条款协议，电商平台提供给商家的格式条款与提供给导流公司的格式条款一致，导流公司在与电商平台签订的协议上能明确看到商家的权利与义务，商家与电商平台签订的协议上也能明确看到导流公司的权利与义务，且协议上均明确注明，商家无须承担“软件服务费”，而导流公司则需基于商家支付佣金的一定比例承担“软件服务费”。因此，商家和导流公司均明确知晓，“软件服务费”全部由导流公司承担。
例如，某电商平台为建立统一的平台形象，统一为平台上的商家进行电子营销管理。某商家需推广某个商品，该商品的销售价为100元，商家如果选择在该电商平台进行推广，导流公司的返还佣金比例为30%，即当商品销售后，商家将支付商品售价的30%作为其推广成本，电商平台基于上述30%返佣金的10%收取软件服务费。从现金流而言，商品成功交易后，最终消费者通过平台的支付渠道支付100元给商家，电商平台将其中的70元（100-100x30%）支付给商家，并扣除3元（100*30%x10%）的软件使用费之后，将剩余的27元（100x30%-3）支付给导流公司。
问题：对于导流公司而言，电商平台扣除的“软件服务费”3元应作为收入抵减还是应作为成本费用列示？
（二）案例解析
导流公司支付给电商平台的“软件使用费”应当抵减收入还是计入成本费用，在实务中存在不同的观点。
观点一：该软件使用费的经济实质是应付客户对价，应抵减收入，即导流公司应当按照27元的净额确认收入。
在这一观点下，又存在两种不同的理解：
一种理解认为，电商平台和商家共同构成导流公司的客户。在本案例中，电商平台统一为平台上的商家进行电子营销管理，接收商家的推广需求，再将该需求推送至其认证合格的导流公司。电商平台对于导流公司向商家收取的佣金比例的定价有一定的影响，且负责协调处理商家与导流公司之间因导流服务质量产生的纠纷。在该业务模式下，商家和电商平台实质上共同构成了导流公司的客户，导流公司实质上同时为商家和电商平台提供了导流服务，使两者同时获益，导流成功后的商品购销交易使商家赚取了相应商品销售的利润，同时，导流过程也为电商平台带来更多的客户流量。因此，从商业角度而言，电商平台和商家均构成导流公司的用户，导流公司为其提供导流服务，获取佣金收入为30元。
导流公司向平台和商家进行的导流服务在电商平台展开，势必需要运用到基于电商平台的软件系统环境，导流公司收取导流佣金，并支付“软件服务费”的两项交易无法明确拆分。因此，当同时认定电商平台和商家均是导流公司的客户时，由于“软件服务”和导流服务无法明确区分，导流公司支付给电商平台的3元视为应付客户对价，且未取得可明确区分的商品或服务，故应当做抵减收入处理。
另一种理解认为，导流公司向商家提供导流服务，并收取导流服务佣金，商家是导流公司的客户，而电商平台未明确构成导流公司的客户。尽管如此，导流公司实质上替其客户（即商家）承担了应付给电商平台的软件服务费，因此也应当视同为应付客户对价，抵减收入。在导流的过程中，电商平台作为平台，势必同时向商家和导流公司都提供软件使用服务，商家和导流公司两者均在使用该软件服务的过程中获益，即导流公司通过该软件服务获得导流业务收入，商家通过该软件成功促成了商品的成交，获取商品销售收入。虽然从合同形式上，仅列明了导流公司需要按照返还佣金额的10%支付软件服务费，商家无须承担软件服务费，然而，考虑电商平台同时向商家及导流公司提供了软件服务，从商业角度考虑，导流公司为了赚取30%的导流服务佣金才会愿意让渡部分收益给商家，换而言之，导流公司支付给电商平台的软件服务费中势必包含了代替商家支付给电商平台的软件服务费。
从经济实质而言，商家接受了平台的中介服务但不承担任何的服务费明显脱离经济实质，该安排实质上很明显属于导流公司替商家承担软件服务费，即导流公司在实质上降低了向商家收取的佣金，且导流公司向电商平台支付的软件使用费中，也无法拆分其自身承担和替商家承担的具体比例。在这种情况下，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）有关应付客户对价的规定，如果根据企业与客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。自客户取得商品和服务的公允价值不能可靠计量的，也应全额冲减收入。因此，导流公司支付给电商平台的3元应全部视为应付客户对价，抵减收入。
观点二：导流公司确认30元的收入及3元的软件服务费成本。
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，当企业向客户销售商品涉及其他方参与时，应当考虑自身在该交易中是主要责任人还是代理人。导流公司对商家的履约义务是进行在线的商品推广服务，而电商平台在整个导流交易中只扮演了平台角色，撮合了商家和导流公司的导流服务交易。在上述导流服务中，导流公司作为导流服务的主要责任人，电商平台为导流服务的代理人，商家是导流公司的客户。故导流公司应当将商家支付的佣金30元全额确认为收入，将电商平台扣取的“软件服务费”3元计入成本费用。
根据本案例的背景信息，考虑到交易的商业逻辑、电商平台在上述业务中的作用和影响力、商家向导流公司支付的推广费以及平台向导流公司收取的软件服务费的合同安排形式、定价方式等因素，更倾向于观点一，将电商平台与商家一起视为导流公司的客户，导流公司同时为商家和电商平台提供导流服务，导流公司支付给电商平台的“软件服务费”按照应付客户对价的原则进行处理。
【相关案例之二】汽车厂商支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴
（一）案例背景
甲公司是一家汽车生产商，通过经销商销售汽车，甲公司将其生产的汽车以买断形式销售给经销商，经销商再向最终消费者销售。为了支持经销商，甲公司对各类经销商提供形象店建设补贴和经销商培训补贴。
形象店建设补贴主要为，甲公司要求经销商按照甲公司的统一标准对4s店进行装修，包括整体装修风格、展厅布置等。4s店建成之后需要经过甲公司验收，审批合格后，甲公司将向经销商支付形象店建设补贴款100万元至150万元。
经销商培训补贴主要为，经销商有义务定期参加甲公司组织的相关培训和认证，且需要经过测评，合格之后可享受甲公司给予的培训补贴。培训补贴按照测评分数分级，分数大于90分，给予每天300元补贴；分数为80—90分，给予每天200元补贴；分数为70—80分，给予每天100元补贴。
问题：甲公司支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴应当如何进行会计处理？
（二）案例解析
甲公司向经销商销售其产品，经销商是甲公司的客户。甲公司支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴属于应付客户对价，应当按照准则有关应付客户对价的原则进行会计处理。
甲公司应当首先判断其支付给经销商的上述补贴是否从经销商取得了可明确区分的商品或服务，如果取得，还需进一步分析补贴金额是否超过了该可明确区分商品或服务的公允价值，以确定上述补贴款的会计处理。如果甲公司支付的补贴款并未取得可明确区分的商品或服务，则相关金额应冲减甲公司对经销商的销售收入；如果甲公司支付的补贴款取得了可明确区分的商品或服务，但补贴款金额超过了可明确区分商品或服务的公允价值，则可明确区分商品或服务的公允价值对应的部分作为正常采购进行处理，超过部分应冲减销售收入。对于该问题，在实务中存在不同的观点。
观点一：根据甲公司的相关补贴政策，经销商只需按照甲公司的统一标准对4s店进行装修，或者按时参加甲公司组织的相关培训并测评合格，便可以享受甲公司支付的补贴款。在这一过程中，经销商只是对其自有的销售门店进行改良，或对其员工进行培训，甲公司向经销商支付的上述补偿主要目的是对经销商进行激励，而并未从经销商取得可明确区分的商品或服务。因此，甲公司向经销商支付的形象店建设补贴和培训补贴应当冲减销售收入。
观点二：经销商通过提高销售门店的建店标准并提高销售人员的专业能力，有助于提升甲公司的品牌形象，提升消费者的消费体验，进而促进甲公司产品的整体销量。经销商为甲公司提供了一定程度的品牌宣传和营销推广服务，甲公司因此向经销商支付形象店建设补贴和培训补贴，该补贴应当计入销售费用。
根据上述分析，更倾向认为观点一更符合此类安排的商业实质，即甲公司向经销商支付的补贴款并未取得可明确区分的商品或服务，应当冲减销售收入。此外，在观点二下，即使认为经销商为甲公司提供了品牌宣传和营销推广服务，还需要进一步分析该服务的公允价值是否与甲公司支付的补贴款相匹配，在实务中，此类服务的公允价值通常难以计量，在这种情况下，甲公司支付的上述补贴款仍应冲减销售收入。
【相关案例之三】供应商向零售商支付的广告费用
（一）案例背景
某药品制造商A（以下简称A公司）销售药品给其客户B（某大型连锁线下药店，以下简称药店B），由药店B在其零售柜台上销售药品，该项交易中，A公司在将药品运送至药店B时，即转移控制权，确认收入。同时，为提高药品销量，A公司与药店B签订协议，A公司向药店B支付款项，用于广告和市场推广。药店B提供的广告推广服务主要包括如下几种：
1．在药店B店内的LED屏幕上滚动播放A公司产品的广告。
2．在药店B门口或外墙上张贴含有A公司产品的海报。
3．在药店B门口摆放A公司产品，并提供试用。
如果对方不是药店B的供应商，药店B通常不会在店内向其提供广告推广服务。
（二）案例解析
制造商在通过零售商或电商平台销售商品的同时，常常会支付款项用于商品的推广，如大型商超的上架费、展示费，电商平台企业的首页展示费、产品推广费等。对于支付给零售商的款项，应结合款项支付的目的进行分析判断。
根据企业会计准则规定，企业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。假设此案例中制造商向零售商销售的产品满足控制权转移判断，可确认商品销售收入（不考虑该项交易中主要责任人与代理人的判断），零售商为制造商的客户。制造商应分析，其向零售商支付的款项，是否从零售商处取得了可明确区分的商品或服务。
在判断制造商是否取得了可明确区分的商品或服务时，应重点考虑其是否能够根据自身要求，规划或选择广告服务的提供方式、播放时间、摆放位置等以主导广告服务的使用，若制造商能够取得对广告服务的控制，则应将其作为取得可明确区分的商品或服务计入销售费用（未超过商品或服务公允价值前提下），否则应作为应付客户对价进行会计处理。