案例6-14 授予影视剧播映权的收入确认问题
企业会计准则及应用指南系列
案例6-14 授予影视剧播映权的收入确认问题
案例6-14 授予影视剧播映权的收入确认问题
一、案例背景
A公司为一家影视制作公司，主要从事电视剧的制作和销售业务。A公司将其制作完成的某电视剧（共30集，每集45分钟）的播映权授权给B公司运营的视频网站播放，该电视剧已经取得相关审批。B公司的收入主要来自视频网站会员支付的会员费以及广告收入。2x18年12月15日，A公司与B公司签订合同，并交付母带。B公司应当于合同签订之日起5日内支付50%的合同价款，其余合同价款将于首播日一次性支付给A公司。B公司取得母带之后，可以在其视频网站中播放预告片，也可以开始进行广告招商工作。
根据A公司与B公司的约定，该电视剧在B公司视频网站的首播时间为2x19年3月1日。如因该电视剧主创人员的个人行为（包括但不限于涉毒、涉黄等），或电视剧违反国家相关法律法规、政策，导致电视剧停播或被要求整改，A公司必须按要求整改消除导致电视剧停播的原因，双方以补充协议的方式重新商定播出时间和采购价格，若停播原因永久无法消除，双方将视电视剧是否已经播出等情况，通过退款或者部分退款的方式解决。
假定A公司向B公司视频网站授权的电视剧播映权构成一项履约义务。
问题：A公司向B公司视频网站授权该电视剧播映权应当如何确认收入？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十六条规定：“企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。
企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；
（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；
（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十七条规定：
“企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
（一）客户后续销售或使用行为实际发生；
（二）企业履行相关履约义务。”
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对该项知识产权有重大影响：一是这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或者功能（如执行某任务的能力）；二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即这些活动会改变该项知识产权的价值，例如企业授权客户使用其品牌，客户从该品牌获得的利益价值取决于企业为维护或提升其品牌价值而持续从事的活动。当该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权绝大部分的经济利益来源于该项功能时，客户从该项知识产权中获得的利益可能不受企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。具有重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容（例如电影、电视节目以及音乐录音）版权等。
授予知识产权许可如果不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。”
三、案例解析
（一）A公司向B公司授予的影视剧播映权属于某一时段内还是某一时点履行的履约义务
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，在某一时段内履行的授予知识产权许可，需要同时满足三个条件，其中之一是合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动，即这些活动将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或功能（如执行某任务的能力），或者改变该项知识产权的价值。
A公司授予B公司播放的电视剧已经拍摄完成，内容确定，可直接用于播放，B公司从该电视剧获取经济利益也主要与其内容有关，包括吸引更多的付费会员以及由该电视剧带来的广告收入等。因此，该电视剧属于具有重大独立功能的知识产权，且其绝大部分的经济利益来源于该功能，并不会受到A公司从事的相关活动（如有）的重大影响，故该电视剧播映权不满足在某一时段内履行的履约义务的条件，而是属于在某一时点履行的履约义务。
（二）A公司向B公司授予的影视剧播放权的收入确认时点
根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，在某一时点履行的履约义务，应当在客户取得相关商品控制权时点，即客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益的时间，确认收入。授予知识产权许可如果属于在某一点履行的履约义务，在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。
A公司于2x18年12月15日将电视剧母带交付给B公司，但B公司于2x19年3月1日才可以开始播放该电视剧，B公司从哪一时点开始能够使用该知识产权并从中获利，从而能够确认收入，实务中存在不同的观点。
观点一：A公司应在该电视剧在B公司视频网站的首播日确认收入。
电视剧属于有重大独立功能的知识产权，B公司取得该电视剧的播映权后，主要的使用方式是在其视频网站播放，并从该电视剧的内容中获益。B公司虽然在2x18年12月15日已经取得了该电视剧的母带，但是在2x19年3月1日之前，B公司无法自主决定播出时间，表明其不能主导该电视剧的使用。
此外，B公司获取该电视剧播映权后，其主要通过吸引付费用户和广告收入获利。广告主要在电视剧每集的片头、片中和片尾播放，需随电视剧的播出而播放。付费用户购买的是一段时间的会员资格，为了吸引用户成为会员，B公司采取的营销策略通常为，非会员用户可免费观看一定集数，付费成为会员之后才能继续观看或者可以提前观看后续部分的电视剧，用户会为了能够观看或者提前观看某电视剧等原因付费取得会员资格。因此，从电视剧收益方式来看，广告收入和该电视剧所带来的新增付费用户均是在电视剧播出之后才获取的。
因此，A公司应当在该电视剧在B公司视频网站首播的时间，即2x19年3月1日确认收入。因为在此之前，B公司无法主导使用该电视剧播映权并从中获益。
观点二：A公司应在将该电视剧母带交付给B公司时确认收入。
尽管B公司视频网站在该电视剧播放之后才能取得来自新增付费用户和广告的收益，但是当A公司将电视剧母带交付给B公司之后，B公司已经可以基于母带制作片花等进行广告宣传，增加点击率，吸引更多免费用户。对于视频网站而言，网络用户流量的增加，一方面能够增加B公司的整体企业价值，另一方面也能使B公司开展的其他业务获取更多收益，例如，B公司可通过分流等业务获取更多收益，其广告价格也可能会有所增加。因此，A公司将该电视剧母带交给B公司之后，B公司已经可以使用该母带并且从中获利，A公司应当在该时点确认收入。
根据上述分析，电视剧播映权主要是通过播放实现其经济利益，而非其他衍生的经济利益，在B公司能够在其视频网站播放该电视剧之前，B公司无法通过主导其播放而获取由播放而实现的经济利益，因此，A公司应当在B公司能够播放该电视剧时，才能确认收入。
此外，A公司转让该电视剧播映权而有权收取的部分款项，可能受到该电视剧主创人员的个人行为和电视剧内容等因素的影响，存在不确定性，属于可变对价。A公司应当充分考虑这些因素对于合同价款的影响，并且在后续期间持续进行评估，只有当相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的部分，才能计入交易价格，确认为收入。
【相关案例之一】
（一）案例背景
2又20年11月30日，某影业传媒公司（乙方）与某影视股份公司（甲方）签订独占专有许可协议，获得甲方授权某电视剧的转授权。甲方于2x20年12月15日将授权节目介质和相关版权文件交付给乙方。
1．授予的权利。转授权，是指权利方有权许可第三方拥有上述信息网络传播权以及网络定时播放的权利、点播院线放映权，有权对第三方进行转授权（包括独占授权），有权许可并认可后续各层次第三方再行转授权。
其中，信息网络传播权以及网络定时播放权，指以有线或无线方式向公众提供作品，通过各种传输技术和传输网络进行传输，在不同地理场所，以计算机、电视机、手持移动设备等各种具有网络接入功能的播放器等设备，为公众提供点播、回看、定时播放等方式进行传播的权利和与之相关的增值业务的权利。
点播院线放映权，是指在电影院和流动放映场所之外，为观众观看自选影片提供放映服务的权利。
2．授权期限。转授权的权利期限，乙方自收到甲方版权文件和节目介质验收合格且支付全部许可使用费之日起，有权将节目转授权给第三方。
第三方行使授权节目的信息网络传播权以及网络定时播放权利、点播院线放映权应自甲方向乙方授权开始日起至授权期限结束止（即2x21年7月1日-2x31年6月30日）。
3．合同价款及支付方式。合同约定许可使用费为300万元。
（1）本协议签订后10个工作日内且乙方收到甲方提供的与应付款项对等的增值税专用发票后，向甲方支付本协议约定转授权收费的50%；
（2）乙方应当收到甲方交付的授权节目介质和相关版权文件与增值税发票，经确认有效并满足乙方使用条件后且不晚于2x20年12月31日，乙方应向甲方支付转授权收费的50%。
4．节目介质及版权文件的交付。甲方应当向乙方提供以下材料：
（1）甲方经最新年检的企业法人营业执照副本复印件，甲方拥有本协议下授权节目版权或相关权利的证明文件，包括含授权作品版权信息的完整字幕截图打印加盖公章，电影公映许可证公证件、授权节目原始版权人（指公映许可证上署名单位，及影视节目字幕中出品方、联合出品方、摄制方、联合摄制方）授权给甲方的中间授权链条的权利证明文件的原件或公证件。
（2）甲方就本协议下授权节目相关权利授权给乙方的授权书原件。
（3）甲方应在本协议生效日起20个工作日内向乙方提供本协议所授权节目介质及版权文件，但不应迟于2x20年12月31日。
5．乙方转授权业务。乙方在获得上述授权文件后，于2x20年12月31日与第三方签订转授权文件，将特定播映渠道相关的信息网络传播权以及网络定时播放权、点播院线放映权授予给第三方并收取了相应款项。
问题：甲方应各自在何时确认收入？
（二）案例解析
假设此案例中授予客户的知识产权许可构成单项履约义务，且该知识产权许可具有独立功能，后续无须从事对客户有重大影响的活动，属于在某一时点确认收入的履约义务。
根据准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。
企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。
知识产权许可中，对某一时点履行的履约义务规定，“在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。”
案例中，乙方取得了甲方的知识产权许可，其实现经济利益的方式是将影视剧转授权给第三方。乙方取得相关许可后，与第三方签订了转授权文件，通过转授权产生的经济利益流入了企业。因不同经济利益的流入时间不同，对于甲方何时转移了控制权，存在以下两种不同的观点：
观点一：乙方取得甲方版权介质及转授权文件时，甲方即可确认收入。
合同中约定的权利为转授权，客户虽然还不能通过播放或放映获利，但是客户可以通过转授权获得该知识产权相关的经济利益，因而可认为乙方取得了控制，甲方可确认收入。
观点二：应在甲乙双方约定的授权期开始后，甲方才能确认收入。
乙方取得甲方版权介质及转授权文件，由于知识产权许可不同于一般的商品，乙方能够使用并获利应该指最终客户有权播放的期间的起点，合同规定的授权期间为（2x21年7月1日-2x31年6月30日），在2x21年7月1日之前最终客户尚不能使用该许可并从中获利，因而不应该确认收入。
根据上述分析，不同观点的分歧在于理解乙方何时主导使用并获取经济利益。在授权期限开始之前，乙方虽然具有了对第三方转授权的权利，并在随后签订转授权合同并取得经济利益，但从第三方来说，其后续能否使用、播放影视剧，亦取决于甲乙双方签订的合同授权期限，第三方并未真正取得控制权，乙方也未获取真正意义上的经济利益流入（对于乙方来说，其收取的款项构成一项合同负债）。因此，甲方应在合同授权期限开始时确认收入，在此之前收到的款项应确认为合同负债。
【相关案例之二】视频网站付费收入的确认
（一）案例背景
A公司从事视频网站平台运营业务。平台提供不同的视频内容并制定不同的收费政策以向用户提供视频播放服务，供不同的用户观看。相关政策安排情况如下：
1．免费播放视频。平台提供部分免费播放的视频，用户可随时通过网页或者APP播放相关视频。
2．注册成为免费会员后免费播放部分视频。为提升注册用户数，鼓励用户注册成为会员（无须付费），视频平台提供部分免费视频，在用户注册完成后即可免费播放相关视频。
3．成为付费会员后播放视频。视频平台设定部分付费会员可播放视频内容，在用户成为付费会员之后，即可播放付费会员可播放视频及其他免费用户可播放的视频。用户在支付会员费时，可选取付费会员有效期，分别包括一个月、三个月、六个月、十二个月等期间，付费会员到期后可续费。
4．单独购买付费视频。对于部分视频，用户需单独付费购买，并在有效期内重复播放。有效期到期后，用户需再次购买该视频方能继续播放。
为便于用户播放视频及知识产权保护要求，用户可选择在网页上播放视频，亦可将上述不同收费政策下的视频离线下载至APP内或者A公司自有的视频播放软件内，通过APP、播放软件播放，但下载后不可通过其他软件APP播放。
假设不考虑会员期间的购买选择权等因素。
问题：对于不同收费模式下的视频播放服务，A公司应如何确认收入？
（二）案例解析
视频播放平台根据其营销策略，在向客户提供视频服务时，分为免费播放、付费播放两种模式，其中付费播放模式又包括付费会员、单独付费购买模式。
结合企业会计准则相关规定，对各业务模式分析如下：
1．识别与客户的合同。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。从A公司角度来说，其通过合同具有向客户交付商品的义务，同时取得向客户收取交易对价的权利。
案例中，在免费模式下，A公司向用户提供视频播放服务，但其不具有向用户收取交易对价的权利，双方之间未通过书面、口头或其他形式订立合同，不属于收入准则规范的业务。
在收费模式下，用户注册成为付费会员或单独付费购买视频后，A公司与用户之间构成了合同权利及义务，即A公司应按照付费会员服务或者单独付费购买视频协议的相关要求，为用户提供视频播放服务，并通过提供服务向用户收取交易对价。
2．识别合同中的单项履约义务。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
A公司向用户提供视频播放服务，相关视频需在平台网站或者APP上播放。A公司向用户提供服务时，提供了平台网站或者APP、相关视频两项知识产权许可。因知识产权保护等原因，用户只能在A公司的视频网站或者APP上观看视频，用户只有将网站或APP与相关视频一起使用才能从中获益，A公司应将其整体作为一项履约义务进行会计处理。
3．时点法、时段法的判断。授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。
案例中，A公司向用户提供视频播放平台（网站或者APP），用户仅能通过平台观看视频。在提供服务期间，A公司负有持续运营、维护平台以供用户观看视频的义务，其相关运营、维护义务将影响用户从该知识产权许可中获益的能力；若平台关闭或者出现故障等，将对用户产生不利影响（无法播放）；同时，A公司的平台运营、维护义务未导致其向用户转让某项商品。综合分析来看，A公司提供的视频播放服务满足相关条件，应将其作为一项在某一时段内履行的履约义务确认收入。
4．收入确认。结合上述分析，A公司向用户提供的付费播放业务，属于在某一时段内履行的履约义务，应选取恰当的方法确定履约进度并确认收入。
在付费会员收费模式下，在会员有效期内，A公司向用户提供了一项随时准备播放视频的服务，且该服务在会员有效期内随着时间的流逝而被履行，A公司应按照时间进度确定履约进度，并在付费会员有效期内按照直线法确认收入。
在单独付费购买模式下，A公司对单独付费购买的视频设定了播放时间，在播放时间内，其向用户提供了随时播放视频的服务，A公司亦应按照时间进度确定履约进度，并在付费会员有效期内按照直线法确认收入。
5．引申。上述案例中，A公司向用户提供视频播放服务，用户只能在A公司网站、APP或播放软件上播放视频，视频播放与A公司提供的播放平台间不可或缺，用户只能将其一起使用才能够获益。
假设A公司提供视频播放服务，对于单独付费购买的视频，用户可下载至其电脑、手机等存储设备上，后续无需通过A公司提供的APP、播放软件即可播放，则在这种情况下，用户在付费购买下载视频时，即取得了相关视频的控制权。
【相关案例之三】分期收取使用费模式下软件授权使用许可的收入确认问题
（一）案例背景
B公司主要通过软件授权的方式对外销售各类人工智能算法和软件。根据B公司与客户签署的软件技术授权协议，按照业务合同的不同类型划分，公司的收费模式可划分为固定费用模式和计件模式两种模式。其中，固定费用模式，即按合同约定的软件授权期限，收取固定金额的软件授权费用。客户在软件授权期限，针对某款、某系列的特定设备内，可以无限量生产装载有B公司算法技术的智能设备。计件模式，即在合同约定的软件授权期内，按照客户生产的装载有B公司算法技术智能设备的数量进行收费。如客户就某款算法或算法组合与B公司签署了计件模式合同，则客户需要根据合同约定，在约定时间向B公司报告其出货量。固定费用模式下又分为两种情况，即合同约定一次性收取使用费或分期收取使用费。
问题：B公司应如何进行会计处理？
（二）案例解析
对于授予知识产权许可的交易，应判断该项知识产权许可是否属于在某一时段内履行的履约义务，并确定该项交易的交易价格。在考虑交易价格时，对于“基于销售或使用情况的特许权使用费”的例外规定，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入；对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。
案例中，B公司主要通过软件授权的方式对外销售各类人工智能算法和软件，该知识产权许可构成单项履约义务。B公司应结合不同收费安排判断交易对价以计量收入。对于固定金额的软件授权费用，其不适用“基于销售或使用情况的特许权使用费”的例外规定，应按应收取的价款总额确认收入；对于分期付款情形，若履约的时间与付款时间间隔较长，应判断该项合同中是否存在重大的融资成分，若不存在重大融资成分则应按照应收取款项金额，在授予知识产权时确认收入。对于“计价模式”的收费安排，其适用“基于销售或使用情况的特许权使用费”的例外规定，应在客户使用行为实际发生与履行履约义务二者孰晚时点确认收入。