案例6-18 受托运营体育场馆获得的运营补贴会计处理
企业会计准则及应用指南系列
案例6-18 受托运营体育场馆获得的运营补贴会计处理
案例6-18 受托运营体育场馆获得的运营补贴会计处理
一、案例背景
甲公司是一家体育场馆运营公司。政府与甲公司签订委托运营管理服务合同，委托甲公司对各类体育中心及场馆提供运营管理服务并按合同规定向甲公司支付相应的运营补贴。
甲公司在受托运营管理期限（30年）内享有依法自主运营管理的权利，享有场馆的使用权、招商权、冠名权等，但需保障公益服务、公益培训和政府赛事预留，并约定政府在一定年限内给予运营补贴。具体补贴方式和金额为：第1—5年每年按固定递减金额进行补贴（第1年2,100万元、第2年1,200万元、第3年1,200万元、第4年1,100万元、第5年900万元）、第6—9年每年仅按经审计的运营亏损额进行补贴，同时规定了运营补贴上限，分别为第6年600万元、第7年480万元、第8年370万元、第9年250万元。剩余运营期不再进行补贴。
补贴支付结合成本控制办法，政府按照当年亏损金额据实补贴，再依据全年绩效考核得分情况对补贴金额进行调整。运营补贴按季度发放，4个季度共支付全年补贴的80%。考核完成后，政府向公司支付当年应付金额的余款。若考核结果为不合格，须在考核结束后10个工作日内退还当年已支付的运营补贴。
其中，公益服务包括：场馆和区域内的公共体育场地和设施免费、低收费向社会开放。每周开放时间不少于35小时，全年开放时间不少于330天。公休日、法定节假日、学校寒暑假期间等，每天开放时间不少于8小时；场馆对学生、老年人、残疾人等免费、低收费开放等。公益培训包括每年举办公益性体育赛事活动不少于4次；每年开展体育健身技能培训1,000人次以上等。政府赛事预留包括提供每年累计50天以内的政府重大活动及赛事举办场地使用，同时免费提供必要的支持等。
上缴权利金：运营期第19—30年，甲公司向政府方上缴权利金。其中，运营期第19—24年，上缴金额为200万元/年；运营期第25—30年，上缴金额为300万元/年；共计3,000万元。甲公司向政府方上缴权利金，不受经营状况等因素的影响。
问题：
（1）该合同中是否包含租赁？
（2）甲公司获得的上述补贴是政府补助还是营业收入？甲公司向地方政府上缴的权利金应当如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第二条规定：“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第三条规定：“政府补助具有下列特征：
（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。
（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第五条规定：“下列各项适用其他相关会计准则：
（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”
《企业会计准则解释第14号》规定：
“本解释所称PPP项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称‘双特征’）：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
本解释所称社会资本方，是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构；PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。
本解释规范的PPP项目合同应当同时符合下列条件（以下简称‘双控制’）：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。
对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述‘双控制’条件中的第（1）项，则仍然适用本解释。除上述情况外，不同时符合本解释‘双特征’和‘双控制’的PPP项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。”
三、案例解析
甲公司在受托运营管理期限（30年）内运营管理体育馆，第1—9年从政府获得运营补贴，第19—30年向政府上交权利金。虽在不同年度款项收付方式有所区别，甲公司运营管理资产的方式相同，不应对不同年度的会计处理作出不一样的判断。
（一）从政府收取款项的性质分析
甲公司自政府获得的补贴收入与其对体育场馆的运营活动直接相关，不满足政府补助的无偿性要求，故甲公司获得的补贴收入不应适用政府补助准则。
（二）适用准则分析
甲公司运营体育场资产，根据资产主导使用权的不同，可能存在多种形式，如甲公司向政府租入资产，在租赁期内能够主导资产的使用，通过运营资产产生后续收益，适用租赁准则进行会计处理；甲公司向政府提供运营服务获取收益，此时政府方具有主导资产使用的权利，应进一步判断该项交易应适用解释14号关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的规定，还是适用收入准则，以进行后续会计处理。
1．甲公司主导资产的使用。如果资产的主导使用权在甲公司，即政府将体育场馆的资产使用权让渡给了甲公司，相关协议约定甲公司需向政府支付权利金，甲公司应当按照租赁准则要求确认使用权资产和租赁负债；其运营所租人的体育场馆而对公众收取的场馆使用费和冠名权收费等应按照收入准则进行确认。
2．政府主导资产的使用。在此情形下，甲公司向政府提供运营服务并获取收益。
PPP项目合同是指社会资本方与政府方依法依规订立的、满足“双控制”“双特征”的合同。其中，双控制下，政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。结合案例背景，若场馆使用收费的价格由企业自行确定，非政府控制或者管制，则该安排不满足PPP项目合同的定义，此时应认为甲公司向政府提供了资产运营管理服务，按照收入准则进行处理。对于收到的运营补贴款，作为交易对价确认为收入，对于上缴的权利金，应作为收入抵减项冲减收入。