案例6-28 为客户提供整体耐火炉料承包业务中履约义务识别和收入确认
企业会计准则及应用指南系列
案例6-28 为客户提供整体耐火炉料承包业务中履约义务识别和收入确认
案例6-28 为客户提供整体耐火炉料承包业务中履约义务识别和收入确认
一、案例背景
A公司主营业务为钢铁、有色、石化、建材、环保等工业用高温材料及冶金炉料辅料的研发设计、配置配套、生产制造、安装施工、使用维护与技术服务为一体的“全程在线服务”的整体承包业务。目前A公司的80%业务收入均来自此类业务。
1．A公司在为钢铁行业提供“全程在线服务”的整体承包业务的业务流程。A公司按照合同约定了解客户需要提供耐热保护的炼钢炉的具体信息并在自身工厂内预先设计并模拟砌筑高温保护包，之后将产品发至客户工厂内并按合同要求进行施工，将多种耐火材料砌筑到炼钢器具中。
在客户使用该炼钢器具进行生产过程中，A公司将指派人员在现场，保障砌筑的高温保护包满足正常炼钢需求（有约定期限、约定炼制钢铁数量或约定炼制钢铁次数等几种形式），在此过程中会涉及将部分失去耐热保护功能的筑体进行更换的维护活动。因为炼钢成本较高，如果出现耐热问题导致某次炼钢活动失败，A公司需要按照合同约定对客户予以相应赔偿。单个高温保护包一般可持续使用数月。
2．“全程在线服务”的整体承包业务下，A公司与其客户的主要结算方式：
（1）结算方式一：针对单个高温保护包进行结算，具体分为两种方式：
①按照在特定某个炼钢炉上砌筑的特定高温保护包进行结算，结算价即为合同约定单包结算价格。双方会在合同中约定了特定高温保排包相应的寿命考核条款。
②按照在特定炼钢炉上砌筑的高温保护包所在炼钢炉炼制钢铁的吨数进行结算，结算频率是每次炼制钢铁完成后，结算价=每次炼钢数量X合同约定的每吨炼钢服务单价。
（2）结算方式二：在合同约定的固定承包期限内定期结算，具体分为两种方式：
①每月按照当月高温保护包使用炉次（即炼制钢铁次数）及每炉次炼制钢铁量进行结算，每月结算金额=本月内每次炼钢数量合计x合同约定的每吨炼钢服务单价。
②每月按照当月约定的所有承包的炼钢炉炼制的所有钢铁产量乘以合同约定的每吨炼钢服务单价进行结算。
3．根据过往使用经验来看，降温结束后高温保护包上剩余的可用耐热材料仍可从客户处拆除用于其他合同。在结算方式一情形下，A公司一般与客户谈判合同时即预计了单个高温保护包的使用寿命，因此在合同结束时剩余的可用耐热材料价值基本可忽略不计。
4．假设有关交易安排中不含租赁成分。
问题：A公司应如何对上述业务进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。”
三、案例解析
（一）履约义务的识别
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务的识别，应以商品或服务控制权是否转移作为判断前提。根据案例背景介绍，对于高温保护包，在使用结束之后，A公司可将其拆除后用于其他合同，表明A公司并未将高温保护包相关的控制权转移给客户。
“全程在线服务”的业务模式是，A公司基于客户需求设计高温保护包并将其安装、砌筑至客户炼钢器具中，以此为基础向客户提供降温服务，并在履行合同的过程中将“降温服务”转移给客户，客户获得降温服务所产生的经济利益。
因此，A公司应将其向客户提供的“全程在线服务”整体作为一项履约义务进行确认。
（二）收入确认
A公司应在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入。A公司应判断其向客户提供的履约义务是否满足某一时段内履行的条件。结合上述A公司的业务模式特征，在A公司提供服务的同时，持续为客户的炼钢锅炉进行降温，客户取得并消耗了相关经济利益，满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”条件，A公司应按照“某一时段内履行的履约义务”确认收入。
根据案例背景，A公司与客户间存在两种结算模式。两种结算模式的实质均体现为A公司根据其向客户提供服务的产出结果，向客户收取价款。因此，A公司可根据其与客户结算金额确认收入。