案例6-4 不控制有限合伙企业的投资方所持份额在合并财务报表中的列报

企业会计准则及应用指南系列

案例6-4 不控制有限合伙企业的投资方所持份额在合并财务报表中的列报

案例6-4

不控制有限合伙企业的投资方所持份额在合并财务报表中的列报

近年来，较多企业出于资源整合、上下游联动、产业孵化等目的以有限合伙企业形式设立产业投资基金，或者借助有限合伙企业进行融资。部分有限合伙企业具有到期清算，并向所有合伙人按出资比例进行分配的特点。对于不控制有限合伙企业的投资人所持份额，在控制有限合伙企业的投资人合并财务报表层面应列示为权益工具还是金融负债，直接影响企业的资产负债率等关键财务指标，是实务中的关注热点。

一、案例背景

2x19年1月1日，A、B、C三家公司共同设立一个有限合伙企业形式的产业投资基金。A公司持有60%的有限合伙份额，B公司、C公司各持有20%的有限合伙份额。

根据合伙协议约定，该合伙企业的合伙期限为7年。期限届满时合伙企业进行清算，在清偿全部债务后如有剩余资产，将剩余资产按照合伙人持有份额比例分配给各合伙人，且该合伙企业仅在清算时才对其净资产进行分配。另外，该合伙企业的投资人委员会负责决议合伙企业包括对外投资、标的处置等对其回报产生重大影响的活动。投资人委员会共设立5席，其中A公司委派3席，B公司、C公司各委派1席。该合伙企业的日常管理由A公司负责。该合伙企业未发行其他劣后于A、B、C三家公司所持合伙企业份额的工具。

该合伙企业在编制其个别财务报表时，将A、B、C三家公司持有的合伙企业份额分类为权益工具。根据《企业会计准则第33 号——合并财务报表》（财会[2014]10号）关于合并范围的有关规定，A公司对该有限合伙企业形成控制，将其纳入合并财务报表编制范围，并采用与合伙企业个别财务报表同样的处理方式，将B 公司、C公司持有的合伙企业份额分类为权益工具。

问题：A公司在合并财务报表层面，将B公司、C公司持有的合伙企业份额划分为权益工具是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会[2017]14号，以下简称“金融工具列报准则”）第十七条的规定，在合伙企业个别财务报表层面，A、B、C三家公司所持有的合伙企业份额应当被分类为权益工具。但是，在A公司合并财务报表层面，B公司、C公司持有的有限合伙企业份额不应直接沿用合伙企业个别财务报表中的分类方式，而是应当严格按照金融工具列报准则第十条、第十五条和第二十条的有关规定进行判断和列报。

根据合伙协议，A公司合并该合伙企业后形成企业集团，该企业集团因合伙协议的安排承担了向B公司、C公司交付现金或其他金融资产的合同义务。因此，虽然B公司、C公司所持有的合伙企业份额在合伙企业的个别财务报表中分类为权益工具，但在企业集团的合并财务报表中，B公司、C公司所持有的合伙企业份额，应当分类为金融负债。

2.案例结论

综上所述，根据金融工具列报准则等有关规定，在A公司的合并财务报表层面，将B公司、C公司持有的合伙企业份额划分为权益工具是不恰当的，应当分类为金融负债。

三、案例启示

少数有限合伙企业的合伙人所持份额，在合并财务报表层面应列报为权益工具还是金融负债，应当严格按照金融工具列报准则第十条、第十五条、第十七条和第二十条等有关规定进行判断。实务中常见的问题有以下两种：第一种是惯性思维，习惯性地将法律上的“少数股东”持有的份额在合并财务报表中列示为“少数股东权益”；第二种是部分合伙企业存在将应当划分为金融负债的金融工具划分为权益工具的动机，以此降低企业的杠杆率，便于融资业务的开展。报表编制者应当认真理解和应用相关会计准则规定。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会[2017]14号）第十条、第十五条、第十七条和第二十条，《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“五、特殊金融工具的区分”（四）等。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十条：

企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十五条：

在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。企业集团作为一个整体，因该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务的，该工具在企业集团合并财务报表中应当分类为金融负债。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十七条：

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：

（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；

（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；

（三）该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别），发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十条：

企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》 “五、特殊金融工具的区分”（四）：

由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具而不是金融负债是本准则原则的一个例外，本准则不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。