案例6-27 商家通过电商平台销售产品时的收入确认分析
企业会计准则及应用指南系列
案例6-27 商家通过电商平台销售产品时的收入确认分析
案例6-27 商家通过电商平台销售产品时的收入确认分析
一、案例背景
随着电子商务的兴起，网购已成为日常生活的一部分。得益于电子商务平台的推广及销售能力，企业与电子商务平台开展合作，有助于拉近企业与终端消费者间的距离，消费者更容易获取商品信息并采购相应商品。
电子商务平台公司在发展过程中，基于其平台定位、商品类型、客户群体等的不同，逐渐发展出不同的商业模式。基于货物所有权、价格制定权、价款结算方式等的不同，可能存在的类型如下：
情形1：所有权明确在电商平台出售时转移。
A公司为某电商平台的供货商，某电商平台买断A公司产品并按照自营模式对外出售。在流程上，电商平台向A公司下达订单，A公司将产品送达至电商平台自有仓库，由于A公司产品为标准化产品，电商平台在产品送达时并不作实质性验收，只核对数量并作签收。根据合同约定，在产品入库时并不对产品进行结算，A公司此时无权向电商平台收款，合同约定商品所有权在电商平台对外出售时才由A公司转移至电商平台，理论上商品完成对外销售前，A公司仍然有权将产品调回，但是实践中由于电商平台较为强势，A公司实践中从未调回过。
待电商平台完成对外销售后，电商平台再根据实际对外销售金额与A公司结算货款，开具发票，若产品无法对外售出，电商平台可以无条件将未售出商品退还给A公司。
情形2：所有权明确在电商平台签收货物时即转移。
如果合同约定所有权是在产品送达至电商平台自有仓库时已转移给电商平台，在此之后根据合同约定A公司没有调货权，但是，仍然是待电商平台完成对外销售后，电商平台才根据实际对外销售货物情况与A公司确定结算义务。
问题：A公司通过上述电商平台销售货物，在不同业务模式下，应如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称‘商品’）并支付对价的一方。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十二条规定：“对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”
三、案例解析
企业通过电商平台将商品销售至消费者，从交易链条来看，商品的控制权最终转移给了消费者，消费者为该交易的“终端客户”。在向消费者转移商品的控制权之前，涉及“由谁向消费者转移商品控制权”“企业与平台如何取得各自的交易对价”等问题。
在判断“由谁向消费者转移商品控制权”时，存在两种控制权转移方式：（1）企业将商品控制权转移给平台，再由平台将商品控制权转移给消费者；（2）由企业直接将商品控制权转移给消费者，平台未取得商品的控制权。
收入准则强调企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。对于在某一时点履行的履约义务，在判断客户是否已取得商品控制权时，准则提供了一些迹象，包括现时收款权利、法定所有权、商品实物转移、商品所有权上的主要风险和报酬转移、客户已接受商品及其他迹象。因此，商品的法定所有权转移仅是商品控制权转移的其中一个迹象，商品法定所有权转移的时点与商品控制权转移的时点并不一定完全一致。
在业务交易过程中，与主导商品使用相关的权利包括取回、调换、移送、售出商品等，企业应在不同交易情形下，分析判断与主导商品使用相关的权利是否发生转移。
情形一：所有权明确在电商平台出售时转移。
A公司将产品转移至电商平台时，货物所有权仍归属于A公司所有，且A公司保留了商品调货的相关权利。
从商品调配权利来看，电商平台并未取得主导商品销售相关的权利，A公司未将商品控制权转移给电商平台，A公司为该交易的主要责任人，应在电商平台将商品销售至消费者（即终端客户）时，按应收消费者的价款总额确认收入。A公司支付给电商平台的款项并不增加公司未来用于履行履约义务（即销售的商品）的资源，不属于企业为履行与客户之间的合同发生的成本，因此不属于合同履约成本，应确认为一项销售费用。
情形二：所有权明确在电商平台签收货物时即转移。
在该情形下，A公司将产品转移至电商平台时，因商品所有权归属于电商平台公司，A公司无商品调货的权利，此时A公司将商品控制权转移至电商平台，满足收入确认时点的要求。
在计量收入时，A公司应根据其与电商平台的结算条款（如按照终端销售金额的一定比例收取价款），按照可变对价的相关要求确认应确认收入的金额。若此时电商平台公司具有将商品退回给A公司的权利，则A公司应按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。