案例6-6 企业发行自身权益工具发生融资顾问服务费的会计处理
企业会计准则及应用指南系列
案例6-6 企业发行自身权益工具发生融资顾问服务费的会计处理
案例6-6
企业发行自身权益工具发生融资顾问服务费的会计处理
实务中，随着企业融资方式和渠道的日益丰富，与融资相关的费用种类和名目也不断增加，例如财务顾问费、融资顾问服务费和咨询服务费等，这些费用通常属于直接归属于融资交易的增量费用。企业通常对于首次公开发行股票过程中发生的交易费用的会计处理关注较多，而容易忽视非公开融资情况下发生的交易费用应该如何会计处理。
一、案例背景
2x21年10月1日，A公司计划通过增发自身权益工具融资，聘请专业顾问机构B公司为此次交易提供独立财务顾问服务。根据双方约定，B公司接受委托为A公司提供以下服务：（1）协助A公司完成融资前的必要准备工作；（2）确定意向投资方并代表A公司进行接触；（3）协助谈判，完成投资协议签署并推动最终交割。B 公司推荐投资方并协助A公司成功完成融资交易时，按照实际交易对价的3%向A公司收取融资顾问服务费。
A公司和B公司约定，“投资方”为任何在委托有效期内与A 公司完成上述融资交易的机构或个人；或任何在委托有效期内经由B公司参与引见、接洽或谈判并在委托有效期结束后的6个月内与A 公司完成上述融资交易的机构或个人。“交易对价”为在交易中由投资方向A公司直接或间接支付或将要支付的全部资金或其他等价物。委托有效期从2×21年11月1日（“委托有效期起始日”）起至下列三个时点中最早的日期：（1）交易交割日；（2）任何一方向另一方发出书面终止通知的30日后；（3）自委托有效期起始日开始的12 个月后。
2×21年12月1日，A公司与投资方C公司签署投资协议并进行交易交割，C公司向A公司增资5000万元，取得A公司增发的1000万股普通股股份。A公司向C公司发行的普通股股份符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会[2017]14号，以下简称“金融工具列报准则”）中权益工具的定义。2x21年12月15 日，A公司向B公司支付150万元融资顾问服务费。A公司在2×21 年年报中，将向B公司支付的融资顾问服务费确认为管理费用。
问题：A公司将向B公司支付的融资顾问服务费确认为管理费用的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
首先，本案例中，A公司向投资方C公司增发的普通股股份符合金融工具列报准则中权益工具的定义，为A公司发行的自身权益工具。
其次，根据金融工具列报准则第二十三条的规定，A公司在发行自身权益工具时支付给B公司的融资顾问服务费属于支付给第三方中介的一项专业服务费用，且直接归属于该权益性交易。同时，根据《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“七、收益和库存股”（一）的相关规定，该融资顾问服务费是在A 公司每发生一笔融资交易后才会相应产生的，是可以直接归属于A 公司发行自身权益工具的增量费用。因此，A公司向B公司支付的融资顾问服务费应当从权益中扣减。
2.案例结论
综上所述，根据金融工具列报准则等有关规定，A公司将向B 公司支付的融资顾问服务费确认为管理费用的会计处理不恰当，应当从权益中扣减。
三、案例启示
对于非公开融资情况下发生的交易费用应该如何会计处理，企业往往容易产生疏忽。一些企业没有对交易费用是否直接归属于相应的权益性交易进行判断，而直接将交易费用计入当期费用。还有些企业对合同中称为“财务顾问费”“融资顾问服务费”“咨询服务费”等费用没有结合准则进行准确判断，认为这些费用不属于金融工具列报准则第二十三条中的“交易费用”，因而未从权益中扣减。企业应当严格按照金融工具列报准则的相关规定进行会计处理。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会[2017]14号）第九条和第二十三条，《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“七、收益和库存股”（一）等。
《企业会计准则第37号——金融工具列报》第九条：
权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。企业发行的金融工具同时满足下列条件的，符合权益工具的定义，应当将该金融工具分类为权益工具：
（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十三条：
与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。
企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。
《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“七、收益和库存股”（一）：
将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了发行方对相关利息、股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。
与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。例如，在业首次公开募股的过程中，除了会新发行一部分可流通的股份之外，也往往会将已发行的股份进行上市流通，在这种情况下，企业需运用专业判断以确定哪些交易费用与权益交易（发行新股）相关，应计入权益核算；哪些交易费用与其他活动（将已发行的股份上市流通）相关，尽管也是在发行权益工具的同时发生的，但是应当计入损益。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。
利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具。任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入当期损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。例如，企业发行一项5年后以现金强制赎回的非累积优先股。在优先股存续期间内，企业可以自行决定是否支付股利。这一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值。负债成分采用实际利率法确认的利息支出应计入当期损益，而与权益成分相关的股利支付应确认为利润分配。如果该优先股的赎回不是强制性的而是取决于持有方是否要求企业进行赎回，或者该优先股需转换为可变数量的普通股，则仍然适用前述会计处理。但是，如果该优先股赎回时所支付的金额还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债。在这种情况下，支付的所有股利都应计入当期损益。