案例7-4 分步实现非同一控制下企业合并时购买日之前持有的被购买方股权公允价值的确定

企业会计准则及应用指南系列

案例7-4 分步实现非同一控制下企业合并时购买日之前持有的被购买方股权公允价值的确定

案例7-4

分步实现非同一控制下企业合并时购买日之前持有的被购买方股权公允价值的确定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会[2014] 10号，以下简称“合并财务报表准则”）相关规定，企业分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。实务中，对该股权的公允价值如何确定存在一些误区，应当予以关注。

一、案例背景

2x16年3月1日，A公司以现金160万元从独立第三方甲公司处取得B公司20%股权（该股权当日的公允价值为160万元），且能够对B公司施加重大影响，A公司采用权益法核算该项长期股权投资。

2x18年5月1日，经商业谈判，A公司以现金880万元从另一独立第三方乙公司处购买了B公司剩余80%股权，从而取得对B公司的控制权。经评估机构评估，购买日A公司所购买B公司80%股权的公允价值为880万元，与实际收购价格一致。另外，A公司原持有的B公司20%股权账面价值为180万元，经单独评估，当日的公允价值为215万元。

上述两次交易不构成一揽子交易，A公司对B公司采用权益法核算期间，B公司除净利润之外，未发生其他综合收益等其他所有者权益的变化，假设不考虑所得税等影响。

A公司在编制合并财务报表时，以购买B公司80%股权的公允价值（880万元）按比例计算得出B公司20%股权的公允价值为220万元，以此作为原持有的B公司股权在购买日的公允价值，并将其与账面价值的差额（40万元）计入合并当期投资收益。

问题：A公司在编制合并财务报表时，确定原持有B公司20% 股权在购买日的公允价值的方式是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

根据合并财务报表准则第四十八条的规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

本案例中，A公司在编制合并财务报表时，应当对原持有的B 公司20%股权按照购买日的公允价值进行重新计量。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会[2014]6号，以下简称“公允价值计量准则”）第二十二条的规定，A公司购买的B公司剩余80%股权的公允价值计量应当考虑到控制权溢价等因素，而其原持有的B公司20%股权可能不具有同等因素，因此，在确定该股权在购买日的公允价值时，应直接以单独评估得出的公允价值（215 万元）计量，不宜以本次购买B公司80%股权的价格（880万元） 计算得出（220万元）。此时，A公司应当将原持有的B公司20%股权在购买日的公允价值（215万元）与其账面价值（180万元）的差额（35万元）确认为合并当期投资收益。

2.案例结论

综上所述，根据合并财务报表准则、公允价值计量准则等有关规定，A公司在编制合并财务报表时，确定原持有B公司20%股权在购买日的公允价值的方式不恰当。该股权的公允价值应当以215 万元计量，相应确认相关投资收益35万元。

三、案例启示

对于分步实现非同一控制下企业合并，且不属于“一揽子交易”的，企业在编制合并财务报表时，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。考虑到可能存在控制权溢价等因素，单独评估该股权的公允价值有可能与被购买方全部股权的公允价值直接乘以持股比例计算得出的金额不一致。作为购买方的企业，应当单独计量该股权的公允价值，并以此为依据，计算并确认相应投资收益。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》（财会[2014]10号）第四十八条，《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会[2014]6号）第二十二条等。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十八条：

企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

《企业会计准则第39号——公允价值计量》第二十二条：

企业采用估值技术计量公允价值时，应当选择与市场参与者在相关资产或负债的交易中所考虑的资产或负债特征相一致的输人值，包括流动性折溢价、控制权溢价或少数股东权益折价等，但不包括与本准则第七条规定的计量单元不一致的折溢价。

企业不应当考虑因其大量持有相关资产或负债所产生的折价或溢价。该折价或溢价反映了市场正常日交易量低于企业在当前市场出售或转让其持有的相关资产或负债数量时，市场参与者对该资产或负债报价的调整。