案例7-5 非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的确认

企业会计准则及应用指南系列

案例7-5 非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的确认

案例7-5

非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的确认

在非同一控制下企业合并中，对于被购买方因已经取得与资产相关的政府补助而确认的递延收益，购买方在购买日是否将其单独确认为一项可辨认负债，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（财会[2006]3号，以下简称“企业合并准则”）以及《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号，以下简称“政府补助准则”）等相关规定，综合考虑作出恰当的判断，实务处理中应予注意。

一、案例背景

A公司以现金对价收购B公司100%的股权，该交易为非同一控制下的企业合并，购买日为2x21年4月30日。B公司以前年度曾获得政府补助3亿元，相关文件明确补助款项应专款专项用于B公司某工厂的投资建设。B公司按照相关文件要求，专项使用该补助款项，符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，并在相关资产的预计使用年限内进行摊销。截至购买日，B公司尚未摊销完毕的递延收益账面价值为2亿元。A公司认为购买日取得B公司的可辨认负债包括该项递延收益，并基于B公司针对该政府补助确认的递延收益的账面价值（2亿元），将其作为购买日所取得的递延收益的公允价值。

问题：A公司将被购买方与该政府补助相关的递延收益作为购买日取得的可辨认负债，并以其账面价值入账的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

根据企业合并准则有关规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，购买方于购买日确认所取得的被购买方的各项可辨认资产及负债。合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。政府补助准则规定，企业能够满足政府补助所附条件且能够收到政府补助时，才能予以确认。本案例中，B公司已经收到相关款项，根据补助文件要求专款专项用于某工厂的投资建设，符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，并在相关资产的预计使用年限内进行摊销。在购买日，B公司并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，A 公司不应将与该政府补助相关的递延收益单独确认为一项可辨认负债，否则也将影响商誉的初始确认金额。

政府补助准则也允许企业采用净额法进行核算。本案例中，假如B公司对于该项与资产相关的政府补助采用净额法核算，直接将补助款项抵减相关资产的账面价值，则B公司自身财务报表中不会存在递延收益余额，也不存在将递延收益的账面价值等同于购买日B公司可辨认负债的公允价值的情况。无论被收购方在其自身财务报表中就政府补助选择采用总额法还是净额法进行核算，购买方基于购买日的公允价值确认所取得的被购买方的各项可辨认资产和负债，以及确认的商誉金额均是一致的，不应因为采用总额法或者净额法而改变结果。

2.案例结论

综上所述，根据企业合并准则、政府补助准则等有关规定，本案例中，A公司将被购买方与该政府补助相关的递延收益作为购买日取得的可辨认负债，并以其账面价值入账的会计处理不恰当，与该政府补助相关的递延收益不应被单独确认为一项可辨认负债。相应地，以后年度A公司合并财务报表中也不存在该递延收益摊销所形成的其他收益。

三、案例启示

本案例中，在购买日，被购买方并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，购买方不需要将递延收益单独确认为一项可辨认负债。值得注意的是，如果该政府补助还附带了需在购买日之后满足或持续满足的条件，则应当根据客观情况判断企业在购买日以及未来满足或持续满足所附带条件的可能性，以确定是否存在需要返还政府补助款项的现时义务及其可能性，从而确定是否存在一项可辨认负债并进行相应的确认和计量。本案例中，被购买方对该政府补助采用总额法还是净额法核算并不影响非同一控制下企业合并中可辨认资产和负债的确认和计量，从而也不影响商誉金额。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第六条和第八条，《企业会计准则第20号——企业合并》（财会[2006]3号）第十四条等。

《企业会计准则第16号——政府补助》第六条：

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业能够满足政府补助所附条件；

（二）企业能够收到政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第八条：

与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转人资产处置当期的损益。

《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条：

被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：

（一）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

（二）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（三）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：

1.按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额。

2.初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。