案例7-3 合并方为同一控制下的企业合并支付的现金对价在合并现金流量表中的列报

企业会计准则及应用指南系列

案例7-3 合并方为同一控制下的企业合并支付的现金对价在合并现金流量表中的列报

案例7-3

合并方为同一控制下的企业合并支付的现金对价在合并现金流量表中的列报

根据企业会计准则相关规定，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的会计处理存在差异。通过同一控制下的企业合并而取得子公司的企业，在编制合并当期的合并财务报表时，对于列报的相关问题也需特别关注。其中，对于合并中支付的现金对价，在合并现金流量表中应当如何列报，实务中存在一些不当做法。

一、案例背景

甲公司和乙公司为同一集团内P公司的两家全资子公司。2×20 年8月，甲公司向其母公司P公司支付现金对价1000万元，取得乙公司100%的股权，该交易构成同一控制下的企业合并。甲公司认为，该现金对价是为了取得子公司股权而发生的，因此属于投资活动，在编制其2×20年度合并现金流量表时，将上述现金流量列报为投资活动产生的现金流量。

问题：甲公司在编制2x20年度合并现金流量表时，上述现金流量的列报方式是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

本案例中，甲公司取得乙公司100%的股权，属于同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》（财会[2006]3号）的相关规定，并参考《企业会计准则讲解2010》第二十一章的相关内容，同一控制下的企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。同时，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会[2014]10号，以下简称“合并财务报表准则”）的相关规定，从企业集团角度来看，同一控制下的企业合并，应当视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因此，甲公司在编制2x20年合并财务报表时，应当视同乙公司的资产、负债、收入、费用、利润以及现金流量在合并日之前、自最终控制方开始控制时点起一直存在于甲公司的合并财务报表中。

乙公司的资产、负债在合并日之前已经纳入甲公司的合并财务报表，并调增了所有者权益。甲公司在合并日向其母公司P公司支付现金对价时，在甲公司集团的合并财务报表中体现为其所有者权益的减少，这种所有者权益的变化导致企业资本规模发生变化，符合《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会[2006]3号，以下简称“现金流量表准则”）关于筹资活动的定义，而不符合关于投资活动的定义。

2.案例结论

综上所述，根据合并财务报表准则、现金流量表准则等有关规定，本案例中甲公司的现金流量列报方式不恰当。甲公司在编制其2×20年度合并现金流量表时，在合并日支付的现金对价不是投资活动现金流出，而是筹资活动现金流出，在合并现金流量表中，应当将所支付的现金对价款在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中列报。

三、案例启示

本案例中，由于同一控制下的企业合并本质上是两个受同一主体控制的独立企业或业务的整合，因此被合并方与合并方组成的合并后主体（合并乙公司后的甲公司集团）应当视同自最终控制方开始控制时点起一直存在。合并后主体在合并日支付现金对价导致其资本规模发生变化，因此在该合并后主体的合并现金流量表中，应当将其作为筹资活动的现金流量进行列报。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第20号——企业合并》（财会[2006]3号）第六条，《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”，《企业会计准则第31 号——现金流量表》（财会[2006]3号）第十二条和第十四条，《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会[2014]10号） 第三十二条、第三十八条和第四十三条等。

《企业会计准则第20号——企业合并》第六条：

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”第二节同一控制下企业合并的处理：

对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。....

《企业会计准则第31号——现金流量表》第十二条：

投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。

《企业会计准则第31号——现金流量表》第十四条：

筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十二条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十八条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十三条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳人合并现金流量表。