案例6-24 返利的会计处理
企业会计准则及应用指南系列
案例6-24 返利的会计处理
案例6-24 返利的会计处理
一、案例背景
A公司每年与经销商签订《经销商合同》，确定每家经销商月度、季度和年度销售目标，同时约定一定比例的返利，包括现金返利和实物返利。现金返利是指，A公司按照约定的返利返还要求及标准，当客户达到约定的销售目标时，A公司给予经销商已销售商品一定折扣的优惠，并以原销售折扣与计提返利后的折扣间的差额，计提应返还给客户的现金金额；该现金通常不直接支付给客户，而是将其冲抵客户下一批次货物的购买价款，减少客户采购应支付的现金金额。实物返利是指，A公司按照约定的返利返还要求及标准，当客户达到约定的销售目标时，向客户发送额外的产品，客户无须支付相应对价。
问题：A公司应如何对返利进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：“企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。
企业在判断合同中是否存在可变对价时，不仅应当考虑合同条款的约定，在下列情况下，即使合同中没有明确约定，合同的对价金额也是可变的：一是根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让。二是其他相关事实和情况表明，企业在与客户签订合同时即打算向客户提供价格折让……合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。
每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，因此，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断……
企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分摊至该履约义务……
当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的，则企业可以无须估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式……”
三、案例解析
经销模式下，企业通常采用预收款方式销售货物。该模式通常需占用经销商一定的资金，经销商需要通过及时销售货物取得回款后，方能扩大销售。货款支付能力往往决定了经销商提货规模及销售能力。为鼓励经销商销售商品，提高产品销售量，企业通常根据不同经销商制定提货指标及相应的销售折扣，并约定当经销商在约定时间内，产品销售达到一定数量时，企业向经销商支付返利，以促进经销商扩大销售规模，提升销售业绩。
常见的返利类型包括现金返利、实物返利，针对不同的返利类型，结合企业会计准则相关规定，理解分析如下：
（一）现金返利
现金返利，是指A公司按照约定的返利返还要求及标准，当客户达到约定的销售目标时，A公司给予经销商已销售商品一定折扣的优惠，并以原销售折扣与计提返利后的折扣间的差额，计提应返还给客户的现金金额；该现金通常不直接支付给客户，而是将其冲抵客户下一批次货物的购买价款，减少客户采购应支付的现金金额。
根据企业会计准则的规定，A公司应将其应向客户计提并支付的现金返利金额作为“应付客户对价+可变对价”进行会计处理。
当A公司向经销商销售货物时，A公司应根据其制定的返利政策，结合经销商的过往销售情况、销售能力等，合理预估应计提的现金返利金额，并按照可变对价估计限制的相关要求，确认销售收入。
对于计提的现金返利，根据A公司的返利政策，通常不向经销商支付现金，而是抵减下一批次采购货款。公司应结合具体合同条款及负债义务情况，确认为相应的负债科目。
（二）实物返利
实物返利，是指A公司按照约定的返利返还要求及标准，当客户达到约定的销售目标时，向客户发送额外的产品，客户无须支付或支付部分对价。
当A公司根据返利政策而需向客户支付实物返利时，通常表明公司向客户提供了额外购买选择权（免费或者折扣价格购买额外的商品），应将其作为“附有客户额外购买选择权的销售”进行会计处理。因客户享有额外购买选择权，客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且A公司将按照原合同条款提供该额外商品，A公司无须估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。
当A公司向经销商销售货物时，应按照销售货物金额、返利标准，结合经销商过往销售情况，将收取的总价款在“已向经销商销售的数量与预计应向经销商支付的实物返利数量”间进行分配，并将计提的实物返利金额，确认为相应负债项目。