案例6-19 受托管理房地产项目收入确认会计处理问题
企业会计准则及应用指南系列
案例6-19 受托管理房地产项目收入确认会计处理问题
案例6-19 受托管理房地产项目收入确认会计处理问题
一、案例背景
A公司及其下属子公司C公司（以下简称A公司）和B房地产开发公司（以下简称B公司）签署了《委托开发管理合同》，B公司委托A公司对其作为业主拥有的相关房地产项目进行开发管理。A公司具体需履约内容如下：
一是前期管理工作，即B公司委托A公司对项目的整体定位、运营思路和方案进行统筹规划，并由A公司负责办理本项目开发、建设所需的具体审批和行政许可等手续，相应费用由B公司承担，B公司对A公司工作应予以积极协助。二是规划设计管理（具体内容略，下同）。三是成本管理。四是工程管理。五是营销管理。六是竣工验收及交付管理。七是客户服务及房产保修管理。八是物业服务。九是档案管理、人力资源管理、行政管理、资金管理和财务处理等。
A公司在履约中除提供人力资源外，不提供其他资金、资产支持。派出人员的工资由A公司承担且构成公司在此类服务业务中的主要成本之一。此外，A公司在履约过程中可能发生的成本费用还包括项目营销费用（为宣传、销售本项目商品房及其他物业而发生的费用和税费）、日常管理费用（包括但不限于社会化招聘员工工资、奖金、各种补贴等，通信费、水电费，低值易耗品摊销、办公场所装修费、办公场所绿化费、办公租金及物业费、维修费等）。
A公司接受委托后，派遣各类管理人员到相应受托项目，开展相应委托管理服务。公司认为其提供的此等项目管理服务符合《企业会计准则第14号——收入》第十一条关于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的有关规定，属于在某一时段内的履约义务，应当按时段法确认收入。公司以产出法确定履约进度，即以受托项目累计签约金额占该项目商业计划书预测的整体销售额的比例确定履约进度。同时双方约定，按项目累计签约回款金额的一定比例（5%）按月支付委托管理服务费。公司当年按上述模式确认大额收入。
问题：针对上述业务，A公司应如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。
当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。”
《企业会计准则第40号——合营安排》第二条规定：“合营安排，是指一项由两个或两个以1：的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（1）各参与方均受到该安排的约束；（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。”
《企业会计准则第40号——合营安排》第五条规定：“共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。”
三、案例解析
依据背景资料介绍，A公司的工作是向B公司提供房地产项目开发管理，伴随着项目开发的不同阶段，工作内容不同，包括：前期管理工作、规划设计管理、成本管理、工程管理、营销管理、竣工验收及交付管理、客户服务及房产保修管理、物业服务以及档案管理、人力资源管理、行政管理、资金管理和财务处理等工作。
（一）适用准则的判断
影响房地产项目可变回报的相关活动包括规划设计、建造成本、销售定价等，如果相关活动是由A、B公司共同决定，则需判断该合同是否属于共同经营。
如果不属于共同经营，则A公司向B公司提供的上述服务应按照收入准则要求进行会计处理。
案例中，未具体明确A、B公司在该项交易中的决策机制，以下内容以该项交易不构成共同经营展开分析。
（二）履约义务的识别
案例中，A公司派出人员为B公司提供相关服务，应进一步判断A公司所提供的服务的性质，即A公司系出借人力资源的劳务服务，还是接受B公司委托提供与物业开发相关的各项服务。若属于提供物业开发的各项服务，则应进一步分析，其各项服务是否构成单项履约义务？（例如，判断其中交房后提供的物业服务和房地产开发的管理服务是否属于两项履约义务等）。
（三）时点与时段的判断
若判断相关服务合并构成单项履约义务，应进一步判断该项履约义务应按照时点法还是时段法确认收入。A公司应结合业务内容进行分析，若中途B公司更换供应商，且新的供应商无须重新执行A公司累计至今已经完成的工作，则表明A公司履约的同时，B公司即取得并消耗了其履约所带来的经济利益，A公司满足按时段法确认收入的条件。
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。如果履约进度不能合理确定时，按照预计能够得到补偿的已发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
确定履约进度的方法应当能够恰当地反映向客户转移商品/服务的控制权情况。A公司以受托项目累计签约金额占该项目商业计划书预测的整体销售额的比例确定履约进度的做法很可能并不能如实反映其向客户提供服务的进度，例如项目管理从前期开始到竣工验收一共5年，第2年开始预售并在当年完成了90%的签约预售。按照A公司的确定履约进度方法，收入确认将会集中在第2年。
计量收入的方法包括产出法、投入法，其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。当产出法的某些产出指标获取成本过高时，也可能会采用投入法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。考虑到A公司所提供的服务在不同期间内容是不同的，产出法很可能无法获取合适的产出指标时，A公司可以考虑采用投入法。