案例6-23 模具业务的会计处理
企业会计准则及应用指南系列
案例6-23 模具业务的会计处理
案例6-23 模具业务的会计处理
在汽车产业中，零部件厂商是汽车制造生产不可或缺的重要环节，其为整车厂商进行模具的设计、制造并运用模具进行量产，大量的零部件生产厂商为各类整车厂商源源不断地提供各种类型的零部件，然而，车体车型不同，所需要的零部件的规格型号也不同，需要零部件厂商设计各种类型的模具以满足零件生产的差异化需求。在模具的设计、制造及实现零部件量产过程中，由于模具类型，交易双方的产业地位等因素导致同类业务模式的合同条款存在差异，同时，企业的分析判断也存在差异，因此实务中零部件厂商对模具的会计处理存在不一致。
一、案例背景
A上市公司是一家从事汽车零部件生产制造企业，主要为主机厂提供配套服务。在汽车零部件生产过程中，需要用到一些模具等，过往年度，该部分模具均由主机厂提供。从今年开始，模具业务模式发生了变化，不再由主机厂提供，而改为由A公司先行购买模具并进行产品生产，主机厂在后续采购产品时，通过采购定价调整方式对A公司购买的模具支出进行补偿。
问题：针对模具，A公司应如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：
“（1）企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。
（2）企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应当作为可明确区分的商品：
①客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分。
②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质，即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一单项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。很多情况下，组合产出的价值应当高于或者显著不同于各单项商品的价值总和。
在确定企业转让商品的承诺是否可单独区分时，需要运用判断并综合考虑所有事实和情况。下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客户交付其所要求的组合产出。因此，企业应当评估其在合同中承诺的每一单项商品本身就是合同约定的各项产出，还是仅为一个或多个组合产出的投入。二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如果某项商品将对合同中的其他商品作出重大修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约定的组合产出。三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。”
三、案例解析
A公司应结合模具的相关情况进行分析判断：
（一）是否转移模具的控制权
根据案例背景，A公司应首先判断其是否向客户转移了对模具的控制权，即客户能否主导模具的使用并获取几乎全部的经济利益，或有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。若客户能够自主决定模具使用情况，或者限制A公司将模具用于其他使用用途时，可能表明A公司向客户转移了模具控制权。若A公司未向客户转移模具的控制权，则模具不构成一项履约义务，A公司应将模具确认为一项资产（如固定资产等）。
（二）若A公司向客户转移了模具的控制权，且模具与产品本身能够明确区分，A公司应继续判断模具、产品在合同中是否可明确区分
结合上述合同中是否可明确区分的相关情形分析判断如下：
1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户：在案例中，A公司不需将模具与产品进行整合，以将其作为整体供应给客户，不满足该条件。
2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制：在案例中，在模具与产品间，A公司未通过某项商品或服务对另外一项商品进行重大修改或定制，不满足该条件。
3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性：在判断时，应关注合同中承诺的每一单项商品是否均受到合同中其他商品的重大影响，即模具与产品生产是否存在相互重大影响。在案例中，模具生产完毕后，按照确定的模具生产产品，产品无法对模具产生重大影响，模具与产品间不具有高度关联性，不满足该条件。A公司模具的供应与产品生产之间，在合同层面能够明确区分，应将其作为两项履约义务进行会计处理。