案例6-25 点价销售模式下的收入确认
企业会计准则及应用指南系列
案例6-25 点价销售模式下的收入确认
案例6-25 点价销售模式下的收入确认
一、案例背景
点价，又称作价，是指以某月份的期货价格为计价基础，以期货价格加上或减去双方协商同意的升贴水来确定双方买卖现货商品的价格的交易方式。
点价交易从本质上看是一种为现货贸易定价的方式，交易双方并不需要参与期货交易。在一些大宗商品贸易中，例如大豆、铜、石油等贸易，点价交易已经得到了普遍应用。以大豆国际贸易为例，在大豆的国际贸易中，通常以芝加哥期货交易所（CBOT）的大豆期货价格作为点价的基础；在铜精矿和阴极铜的贸易中通常利用伦敦金属交易所（LME）或纽约商品交易所（COMEX）的铜期货价格作为点价的基础。之所以使用期货市场的价格来为现货交易定价，主要是因为期货价格是通过集中、公开竞价方式形成的，价格具有公开性、连续性、预测性和权威性。使用大家都公认的、合理的期货价格来定价，可以省去交易者搜寻价格信息、讨价还价的成本，提高交易的效率。
与传统的贸易不同，在点价交易中，贸易双方并非直接确定一个价格，而是以约定的某月份期货价格为基准，在此基础上加减一个升贴水来确定。升贴水的高低，与点价所选取的期货合约月份的远近、期货交割地与现货交割地之间的运费以及期货交割商品品质与现货交割商品品质的差异有关。在国际大宗商品贸易中，由于点价交易被普遍应用，升贴水的确定也是市场化的，有许多经纪商提供升贴水报价，交易商可以很容易确定升贴水的水平。
A糖业有限公司与B贸易公司签订白砂糖合作协议合同，约定如下：
1．A公司将白砂糖存入郑州商品交易所指定的仓库，取得仓单。
2．A公司向B公司销售1万吨白砂糖，单价：郑交所SR2009合约价并升水100元/吨，暂按每吨5,800元收取款项。A公司在收到B公司的预付款三天之后，将货权转移给B公司。货权转移书，其中包括货名、品牌、租金的承担方式等等。在货权转移的当天，双方并未确定用哪一天SR2009合约价结算，但约定A公司必须在未来30日内确定价格。B公司取得货权转移书后，B公司可根据自身需求使用该货权项下的货物。
3．A公司每天需要确定销售价格和数量，并告知B公司。在实际交易中，假设2x20年4月10日，A公司将1万吨货权转移给B公司。2x20年4月12日上午10：10,A公司确定以该时点郑商所的SR2009合约价并升水100元/吨与B公司结算500吨，尚未结算部分可在约定时间内随时通知B公司结算。
4．实际定价后，A按照实际销售价款与向B公司预收款之间的差额，向B公司多退少补。
问题：A确认收入的时点和金额如何确定？相关款项应如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。”
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第十六条规定：“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产。（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第十七条规定：“金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。”
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第二十七条规定：“企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。”
三、案例解析
点价交易中，公司向客户销售商品的同时，双方约定定价机制，并在约定期间内，公司具有按某个基准确定结算价的权利。在该项交易安排中，公司与客户本质上仍是采用现金方式进行结算（区别于“非现金对价”），只是赋予A公司后续调整款项金额的权利。在该项安排中，交易价格的变动受两种因素影响：A公司向B公司交付的商品数量、A公司在将商品交付给B公司之后结算基准日的选取。其中，因受商品交付数量的变化而导致的结算金额的变化，应作为可变对价处理；因结算基准日的选取而导致的结算金额的变化，因其价值变化取决于不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化应视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理。具体而言：
（一）收入确认时点
案例中，A公司向B公司销售白砂糖，在将货权转移书提交给B公司时，B公司具有了主导该项商品使用的权利，商品控制权发生转移，此时A公司应确认收入。
（二）收入确认金额
在该项交易安排中，A公司在向B公司转移商品时，A公司应按照控制权转移日、基于双方约定的价格调整机制而计算得出的当日价格作为收入确认金额。
同时，因合同对价中嵌入一项衍生金融工具，A公司应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于控制权转移日之后的款项变动，应计入公允价值变动损益。
后续A公司根据合同约定结算款项时，A公司应向B公司收取的款项金额得以确定，此时，因A公司管理该项金融资产的业务模式未发生变化，仍应将其确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，结算款项与控制权转移日交易金额的差额确认为公允价值变动损益。