案例6-04 按时点法或时段法确认收入的判断
企业会计准则及应用指南系列
案例6-04 按时点法或时段法确认收入的判断
案例6-04 按时点法或时段法确认收入的判断
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）不再区分销售商品、提供劳务和建造合同，对于所有与客户之间的合同采用统一的模型，在商品或服务的控制权转移时确认收入。在判断收入确认时点时，先判断是否满足在某一时段内确认收入的条件，如不满足，则在控制权转移的某一时点确认收入。
一、案例背景
A公司为一家医药研究企业，其接受B公司委托进行某项新药的药理药效研究项目并向B公司提交一份符合国家规定的药理药效研究报告，用于B公司后续的临床医药研究。合同中明确约定，A公司需要每月向B公司提交实验数据或实验报告等，同时，A公司研究过程中所形成的任何试验数据、报告及相关知识产权等均归B公司所有，B公司有权自行处置，例如用于申请专利、发表科技论文或作为商业机密保存等，对于A公司在履行合同过程中形成的中间产物，其所有权均归属于B公司。在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果（包括试验数据、报告、试验形成的中间产物及相关知识产权等）提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该药理药效研究报告。
根据双方约定，B公司按照合同里程碑付款，即在合同签订日后十天之内，支付合同价款的30%；在A公司完成研究报告初稿时，支付合同价款的30%；在A公司完成并提交研究报告终稿时，支付剩余40%的合同价款。假定在由于B公司或其他方原因终止合同的情况下，A公司有权收取的款项不能补偿其累计至今已发生成本和合理利润。
问题：A公司进行的该项药理药效研究项目应当如何确认收入？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出，“企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在履行履约义务的期间确认收入。……对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。”
三、案例解析
收入准则下，企业向客户销售商品或提供劳务，应当在客户取得相关商品或劳务控制权时确认收入。如果客户是在企业履行合同的过程中持续取得相关商品或劳务的控制权，则企业在履行合同的期间内按照适当的履约进度确认收入；如果客户是在企业履行合同的某一时点才取得相关商品或劳务的控制权，则企业在该控制权转移的时点确认收入。客户取得商品或劳务的控制权，应当能够主导该商品或劳务的使用，并从中获益。
在本案例中，A公司的履约义务为接受B公司的委托，向其交付一项符合国家规定的药理药效研究报告，用于B公司后续的临床医药研究。对于该项履约义务是否满足在某一时段内确认收入的条件，实务中可以从不同角度进行理解：
角度一：A公司在研究过程中需要定期向B公司提交实验数据或实验报告等，在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该研究报告，其他企业实质上无须重复执行A公司已经完成的工作，表明B公司在A公司履约的同时即取得并消耗了A公司履约所带来的经济利益。因此，A公司进行的该项药理药效研究项目满足在某一时段内确认收入的条件。
角度二：该研究报告是一项研究成果，在A公司履约过程中，B公司可能并未直接在A公司履约的同时即取得并消耗其履约所带来的经济利益。
然而，根据合同约定，A公司在研究过程中所形成的任何试验数据、报告及知识产权等均归B公司所有，B公司有权自行处置，例如B公司有权将相关实验结果和知识产权等用于申请专利、发表科技论文或作为商业机密保存等，且A公司在履行合同过程中形成中间产物的所有权均归属于B公司。在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该药效药理研究报告。这些均表明，A公司在履约过程中所创建的资产均归B公司所有，B公司有权决定这些资产的使用方式，并通过申请专利、发表论文或委托其他企业继续完成研究等方式，获取这些资产的经济利益。因此，B公司能够控制A公司在履约过程中所创建的中间产物，A公司进行的该项药理药效研究项目满足在某一时段内确认收入的条件。
从上述不同角度理解，A公司进行的药理药效研究项目均满足在某一时段内确认收入的条件。
需要说明的是，A公司应当采用恰当的方法确定该合同的履约进度，并且在履行合同的过程中按照履约进度确认收入。A公司不应简单按照合同约定的付款里程碑作为履约进度的确定方式，这是因为，如果在达到合同约定的里程碑时才确认收入，且在各个里程碑之间产生了重大的未向客户转移的合同履约成本，这与该合同下A公司的履约义务满足在某一时段内确认收入的条件，即A公司将其在履约过程中形成的产出的控制权持续转移给客户的结论是相悖的。
【相关案例之一】客户能够控制企业履约过程中在建的商品的理解
（一）案例背景
甲公司为客户提供一套由设备和基础设施共同组成的系统。甲公司为履行合同进行的一系列活动分为三个阶段：第一阶段是甲公司在自身场地上，基于客户的需求进行开发设计；第二阶段是甲公司基于设计结果在其自己场地制造若干设备和配件；第三阶段是甲公司根据设计方案在客户场地进行相应基础设施的建设，并在基础设施建设过程中陆续将制造的设备和配件运至客户场地并进行安装。假设甲公司上述承诺构成一项履约义务。
问题：
（1）甲公司承诺的该项履约义务是否属于在某一时段内履行的履约义务？
（2）若满足时段法要求，应何时开始确认收入？
（二）会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。”
《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第25段规定：“履约义务并不包括主体为履行合同而必须实施的活动，除非该活动向客户转让了商品或服务。例如，服务提供方可能需要执行各类行政任务以便为合同的订立做好准备，这些任务的执行并未在其实施时向客户转让一项服务。因此，这些准备活动并非履约义务。”
BC93IASB和FASB还澄清，主体不应考虑其可能实施的未向客户转让商品或服务的活动。在主体实施不会直接向客户转让商品或服务的单独活动的许多合同中（例如，需要大量准备成本的服务合同），则可能发生这种情况，尽管此类活动是成功转让客户合同的标的商品或服务所必需的。IASB和FASB断定，将此类活动纳入履约义务不符合收入确认的核心原则，因为此类活动不会导致主体向客户转让商品或服务。
TRGAgendaref46：某些长期供应合同要求企业执行前期工程和设计活动，以创造出新技术或对现有技术按客户需要进行改进。生产前期活动通常是交付产品合同标的的先决条件。企业如何确定生产前期活动是属于承诺商品或服务，还是包含在一段时间内履行的履约义务完工进度的计量中？TRG成员认为，企业应当评价其向客户承诺的性质，生产前活动是属于承诺的商品或服务，还是属于并未向客户转让商品或服务的活动，如设立或履约活动。此外，TRG成员认为，该评价需要判断：如果企业对确定生产前期活动是否属于承诺的商品或服务存在困难，则考虑该商品或服务的控制权是否需要向客户转移可能是有帮助的。如果需要转移控制权，则该活动很可能是合同承诺的商品或服务，如果活动并未导致商品或服务的控制权向客户转移，则生产前期活动可能属于履约活动。
（三）案例解析
商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。
问题1:
判断某项履约义务是否满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”而属于“在某一时段内履行的履约义务”时，核心在于判断企业是否能够“控制在建商品”，而与开展生产活动的场所无直接关系（即使在客户的场地上开展建设活动，也不一定代表客户能够控制该项商品）。企业应基于业务模式、合同约定及相关在建商品的使用方式等综合判断，若在商品生产、建造过程中，客户能够主导该项商品的使用，并获取几乎全部的经济利益，则表明客户控制了在建商品，企业在履约的过程中逐步转移了商品的控制权，该项履约义务属于“在某一时段内履行的履约义务”。
在具体判断时，企业应结合商品的属性特征，分析客户主导使用该项商品及获取经济利益的方式。在案例中，若客户可以在商品建设过程中更换第三方供应商，后续供应商可在此基础上继续开展后续活动，客户通过减少后续现金流出的方式实现了经济利益，则表明客户能够控制在建过程中的商品。
问题2：
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应结合其向客户转让商品的模式，分析相关活动是否向客户转移了商品的控制权，并根据控制权转移情况计量履约进度。案例中，相关设计、设备生产及施工建设过程共同构成了一项履约义务，表明企业履约过程中，相关阶段的产出的控制权转移给了客户，应在提供相关产品时按照相应履约进度确认收入。
【相关案例之二】测绘地理信息业务的收入确认应采用时段法还是时点法
（一）案例背景
某地理测绘公司（以下简称甲公司）主要业务为测绘地理信息业务，通过现代测绘技术采集地面标的物的信息，进行编辑、图件编制并形成数据库、图件等成果。
在项目实施过程中，甲公司一般根据业主方的要求，测量标的项目涉及的地形情况，通过测量为设计方案提供地形数据。在项目作业过程中，公司每日将已采集的统一格式测量数据传回业主方，业主方可以利用此数据同步进行设计。项目的成果包括数据库、图件等，甲公司在作业过程中会阶段性地向业主方提供，在项目完成后提供最终成果，阶段性成果和最终成果均为标准化的数据格式。
问题：甲公司上述测绘地理信息业务收入确认应采用时段法还是时点法？
（二）案例解析
1．项目的交付形成业主方的一项资产。测绘地理信息业务为使用全站仪等设备，采用现代测绘技术，通过外业数据采集获取地面标的物的三维坐标及属性信息，并对外业采集的数据信息进行内业编辑、图件编制形成数据库、图件等成果。
测绘地理信息业务通过持续的劳务投入，利用专业化的设备、技术采集数据并进行编辑，最终形成定制化的数据库、图件等工作成果。作业过程中形成的阶段性成果及最终交付成果均形成业主方的一项资产（有形或无形）。
2．业主方可以主导使用项目作业过程中形成的阶段性成果，并获得几乎全部的经济利益。业主方可获得经济利益主要体现在其主导在建的商品的使用，并能够减少对项目的现金流出。如项目执行过程中业主方更换实施方，后续实施方可在公司已完成工作基础上继续履行剩余工作内容，无须重复实施，具体分析如下：
（1）业主方可以从在建商品中直接获益。项目执行过程中，公司基于内外业一体化软件，将外业采集的数据即时存储至软件平台，作业人员通过数字化测图软件随时对外业采集的数据进行编辑，形成数据库、图件等阶段性成果。如客户需要，公司可随时交付阶段性成果供业主方使用并获益。
（2）项目如在执行过程中更换实施方，后续实施方可以继续执行剩余工作，无须重复执行。公司的测绘地理信息业务在执行过程中需要参照国家、地方以及行业相关标准，并形成标准化数据格式的阶段性成果。公司需要根据国家、地方以及行业规程、规范及标准等细化的业务流程、操作规范等进行作业，确保每个项目的阶段性成果均满足上述规范要求及质量标准，其阶段性成果也均为标准化的数据格式。因此，项目在任意工序执行过程中更换实施方，后续实施方均可在前期已完成的工作基础上继续执行剩余工作，无须重复执行。
基于以上分析，公司的测绘地理信息业务符合“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的条件，属于在某一时段内履行履约义务，满足按时段法确认收入的条件。
【相关案例之三】企业能否仅依据民法典的违约责任条款认定为具有合格收款权
（一）案例背景
A公司（乙方）在与客户（甲方）订立的合同中存在如下三种约定条款：
1．甲、乙双方按照《中华人民共和国民法典》的规定承担违约责任。
2．任何一方违约，对方可以要求违约的一方继续履约。当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益。
3．非乙方原因导致合同终止，甲方应按照乙方的投入及合理利润向乙方支付相关的费用。
A公司认为：根据《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）第三编合同第一分编通则之第八章违约责任里的相关条款，已经明确规定了守约方的各项权利，包括要求违约方继续履约，如对方不履约，能够获取的赔偿额包括了“合同履行后可以获得的利益”，说明企业有权收取的款项能够补偿已发生的成本和合理利润，因此上述三种约定条款，均能够满足《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条关于时段履约的第（三）类条件中的“该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”（以下简称合格收款权）的规定。
同时，A公司认为2021年1月1日之前根据《中华人民共和国合同法》（1999）（以下简称《合同法》）第七章违约责任约定的类似条款也同样能够满足收入准则中有关合格收款权的上述规定。
由于A公司履约过程中产出的商品属于收入准则中具有不可替代用途的情形，A公司认为其相关合同属于在某一时段内履行的履约义务，因此在该段时间内按照履约进度确认收入。
问题：A公司对合格收款权的判断是否符合收入准则的相关规定？
（二）会计准则及相关规定
《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意下列五点：第一，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。第二，该规定并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。第三，当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或者根本无权终止合同时，客户终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同条款或法律法规要求，企业应继续向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价，此种情况也符合“企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。第四，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。例如，即使在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。第五，企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。”
《民法典》关于违约责任的相关规定：
“第三编合同第一分编通则第八章违约责任
第五百七十七条
当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。
第五百七十八条
当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行合同义务的，对方可以在履行期限届满前请求其承担违约责任。
第五百七十九条
当事人一方未支付价款、报酬、租金、利息，或者不履行其他金钱债务的，对方可以请求其支付。
第五百八十条
当事人一方不履行非金钱债务或者履行非金钱债务不符合约定的，对方可以请求履行，但是有下列情形之一的除外：（1）法律上或者事实上不能履行；（2）债务的标的不适于强制履行或者履行费用过高；（3）债权人在合理期限内未请求履行。
有前款规定的除外情形之一，致使不能实现合同目的的，人民法院或者仲裁机构可以根据当事人的请求终止合同权利义务关系，但是不影响违约责任的承担。
第五百八十四条
当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益；但是，不得超过违约一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违约可能造成的损失。
第五百八十五条
当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。
约定的违约金低于造成的损失的，人民法院或者仲裁机构可以根据当事人的请求予以增加；约定的违约金过分高于造成的损失的，人民法院或者仲裁机构可以根据当事人的请求予以适当减少。
当事人就迟延履行约定违约金的，违约方支付违约金后，还应当履行债务。”
（三）案例解析
1．企业应当审慎判断法律条款或合同条款能否等同于会计准则规定的合格收款权。在目前我国法律环境下，《民法典》（或《合同法》）中虽然提及“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益”，但并未对“损失”和“合同履行后可以获得的利益”如何计算作出明确的界定。这条规定在司法实践中常见诉讼双方对损失和利益的金额如何计算存在争议，往往难以界定和执行，实际判决或和解的结果与收入准则中的“已发生成本和合理利润”通常并不对等。因此，不能仅仅因为《民法典》（或《合同法》）的条款规定而直接认定为企业具有合格收款权。
鉴于合格收款权是会计准则的规定，是会计概念，而法律条款或合同条款是法律上的概念，因此会计上在判断是否存在合格收款权时，更需要强调实质重于形式，关注各方对收款权的认定是否能够达成一致并满足会计准则的要求。
背景信息中的三种约定方式都存在类似问题，即对于收款权的约定过于笼统或宽泛，没有作出明确界定。第1种约定方式直接指向《民法典》的规定；第2种约定方式是将《民法典》中的条款在合同中明确出来；第3种约定方式看起来比前两种更接近于准则规定，但仍需要关注，甲、乙双方对于“投入”“合理利润”如何计算有没有明确规定或达成共识。例如，合同中明确约定了计算方式；又如，在过往的违约事件中，双方已经形成了关于投入和合理利润如何计算的习惯做法（如按履约进度支付合同价款）；再如，行业中存在可观察的商业惯例或习惯做法来支持存在合格收款权。
同样地，即使合同中的条款照搬了准则的规定，如约定为：“乙方在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，仍需进一步考虑合同双方是否对“已完成的履约部分收取款项”如何计算作出明确规定或达成共识。
2．即使合同中明确约定了合格收款权，还需充分考虑其有效性和可执行性。即使合同双方对“损失”“合同履行后可以获得的利益”“投入”（或“已发生成本”）、“合理利润”或“已完成的履约部分收取款项”如何计算作出了明确规定，还应当充分考虑适用的法律法规、司法实践、行业惯例、企业过往的经验等相关事实和情况，进一步考虑这些合同条款的有效性和可执行性，必要时利用专家的工作，如咨询律师意见，获取律师的法律意见书等。
3．综上所述，不应仅仅因为《民法典》（或《合同法》）的条款规定而直接认定为企业具有合格收款权。合同中对于合格收款权的约定应有明确的计算方法，或有充分证据表明合同各方对合格收款权如何计算存在共识，且符合准则所界定的“已发生成本和合理利润”的范畴。同时，合同约定的合格收款权在当前的法律环境下应能够得到司法实践的支持，具有法律约束力并且能够得到执行