非经常性损益列报披露示例

企业会计准则及应用指南系列

非经常性损益列报披露示例

【致同研究之年报分析】非经常性损益列报披露示例

致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS
2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS
8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS
14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、租赁准则（CAS
21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

本期微信解析内容为非经常性损益列报披露示例。

2023年12月22日，证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》（证监会公告〔2023〕65号）（以下简称“解释性公告第1号”），自公布之日起施行。

解释性公告第1号主要修订内容包括：一是新增三项非经常性损益判断原则，明确非经常性损益应基于交易和事项的经济性质、结合行业特点和业务模式、遵循重要性原则进行认定。二是明确实际执行中存在争议的问题，如规定公司因经营活动不再持续，或因税收、会计等法律法规调整等而对当期损益产生的一次性影响，应计入非经常性损益，减少实务执行争议。三是完善政府补助、金融资产、股份支付相关非经常性损益列举项目，明确相关业务损益计入非经常性损益的标准，帮助投资者恰当评价公司持续经营能力，提升财务信息披露规则与当前资本市场环境、发展阶段之间的契合性。四是结合近年《企业会计准则》和监管规则修订情况，完善相关表述，在股份支付、显失公允的交易收益等列举项目上，与发行上市、退市环节有关要求保持一致。

对于计入当期损益的政府补助，解释性公告第1号的新规则删除定额定量的要求从而适度放宽标准，明确“持续影响”强调是对损益的持续影响；对于因不可抗力因素导致的损失，新规则放宽标准，不限于资产减值准备，包括各项资产损失；对于企业重组费用，新规则限定于终止经营情形下发生的一次性费用，不包括收购等不涉及终止经营的重组交易；新规则新增一次性计入损益的股份支付费用属于非经（取消、修改导致加速行权），与发行上市环节有关要求保持一致；另外，一次性授予的股份支付费用也属于非经常性损益；明确以现金结算的股份支付可行权日之后的公允价值变动损益属于非经常性损益；对于交易价格显失公允的交易，删除“超过公允价值部分”，包括全部收益，且仅收益扣非、损失不扣非；明确判断依据为“定义和原则”；违反列举项目的，应单独披露“名称、金额及原因”，自行认定非经的，根据金额是否重大分别披露；与《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》一致，新增保密要求。

上市公司在披露定期报告时，应在财务报表附注中披露执行本规则对可比会计期间非经常性损益的影响情况。如无特别说明，本文示例来自相关公司公开披露的2023年年度报告。

一、准则及监管规定

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》

一、非经常性损益的定义

非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

二、非经常性损益的界定，应以非经常性损益的定义为依据。在界定非经常性损益项目时，应遵循以下原则：

（一）非经常性损益的认定应基于交易和事项的经济性质判断；

（二）非经常性损益的认定应基于行业特点和业务模式判断；

（三）非经常性损益的认定应遵循重要性原则。

三、非经常性损益通常包括以下项目：

（一）非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；

（二）计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助除外；

（三）除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外,非金融企业持有金融资产和金融负债产生的公允价值变动损益以及处置金融资产和金融负债产生的损益；

（四）计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费；

（五）委托他人投资或管理资产的损益；

（六）对外委托贷款取得的损益；

（七）因不可抗力因素，如遭受自然灾害而产生的各项资产损失；

（八）单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；

（九）企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；

（十）同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；

（十一）非货币性资产交换损益；

（十二）债务重组损益；

（十三）企业因相关经营活动不再持续而发生的一次性费用，如安置职工的支出等；

（十四）因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响；

（十五）因取消、修改股权激励计划一次性确认的股份支付费用；

（十六）对于现金结算的股份支付，在可行权日之后，应付职工薪酬的公允价值变动产生的损益；

（十七）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；

（十八）交易价格显失公允的交易产生的收益；

（十九）与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；

（二十）受托经营取得的托管费收入；

（二十一）除上述各项之外的其他营业外收入和支出；

（二十二）其他符合非经常性损益定义的损益项目。

六、公司根据定义和原则将本规定列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的，应当在附注中单独披露该项目的名称、金额及原因；公司将本规定未列举的项目认定为非经常性损益的，若金额重大，则应单列其项目名称和金额，同时在附注中单独披露该项目的名称、金额及原因，若金额不重大，可将其计入“其他符合非经常性损益定义的损益项目”列报。

十、本规则自公布之日起施行。2008年10月31日发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008年修订）》（证监会公告〔2008〕43号）同时废止。

《监管规则适用指引——会计类第1号》

1-26
非经常性损益的认定

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（以下简称解释1号）的规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

非经常性损益的界定，应以非经常性损益的定义为依据，考虑其定义中的三个要素，即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”以及“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，同时应结合公司实际情况，参考列举项目，进行综合判断，而不应简单地把解释1号中列举的项目认定为非经常性损益，或者把解释1号中未列举的项目认定为不属于非经常性损益。

如果公司把解释1号中列举的项目认定为不属于非经常性损益的，应当在附注中披露该项目的名称、金额及原因；如果公司把解释1号中未列举的项目认定为非经常性损益的，若金额不重大，应将其计入“其他符合非经常性损益定义的损益项目”列报，若金额重大，则应单列其项目名称和金额，同时还应在附注中披露该项目的名称、金额及原因。

监管实践发现，部分公司在认定非经常性损益时对解释1号的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：

一、软件产品增值税退税款

公司收到的软件产品增值税退税是否属于非经常性损益，判断的关键，一是该增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关，二是其是否属于定额定量的政府补助。非经常性损益判断标准中的定额定量标准侧重于此项政府补助是否属于国家持续的产业政策扶持，是否具有可持续性。如果公司收到的增值税退税与其主营业务密切相关、金额可确定且能够持续取得，其能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力，则不属于非经常性损益。

二、因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值

并购重组交易安排中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式对收购方给予补偿。由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，应作为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、无形资产等)减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，不应认定为非经常性损益。

三、实施重大资产重组发生的中介机构服务费

解释1号中列举的企业重组费用，主要包括安置职工的支出、整合费用等，并不包括重大资产重组的中介机构费用。并购重组是企业的正常经济活动，涉及的资产也属于经营性资产，券商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必要合理支出，不应认定为非经常性损益。

四、募集资金使用之前产生的定期存款利息

募集资金产生定期存款的利息虽然与公司的日常活动无关，且存在偶发性，但公司发行股份募集资金本质上属于一种融资行为，在募集资金投入使用之前和之后，分别以定期存款和形成的募投项目为企业带来收益，两者只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。此外，如果将募集资金产生的存款利息收入扣除，会导致计算净资产收益率和每股收益等指标时，出现分子和分母不匹配的结果。因此，募集资金在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。

五、非金融企业收取的资金占用费

解释1号中列举的项目虽然包括“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”，但并不意味着资金占用费性质的收入必然属于非经常性损益，公司仍可以依据自身情况做出具体判断。如果产生资金占用费的业务与公司的日常经营活动直接相关，且并非临时性和偶发性，该资金占用费可不认定为非经常性损益。

六、房地产企业出售项目公司股权产生的处置损益

出于税收或者其他一些因素的考虑，房地产企业可能以转让子公司股权的形式，实现对房地产存货或其他物业资产的转让。在判断相关处置损益是否构成非经常性损益时，不能简单地认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损益，而应视具体情况结合非经常性损益定义进行判断。具体分析时，公司应穿透该股权形式，根据项目公司所开发基础资产的性质和类别，分析该项转让是否与公司常规业务相同。通常而言，基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存货(开发成本、开发产品等)、固定资产、无形资产和投资性房地产等。如果公司常规业务是房地产项目开发完成后出售，则通过转让股权方式把一项待开发的土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益，应当作为非经常性损益，这与公司处置固定资产或投资性房地产等长期资产适用的判断类似。但是，如果转让股权所对应的基础资产实质上是已开发完成的房屋存货，出售开发完成的房屋属于公司的常规业务，且公司能提供充足的证据(例如近年来出售类似项目子公司股权的频率足够高、金额足够大等)证明其为常规业务，公司均是通过这种方式来获利，则股权处置损益可不认定为非经常性损益。

七、企业集团中关于非经常性损益的判断

公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在界定非经常性损益项目时，对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断。例如，企业集团内的母公司取得某项收益与其日常经营业务无关，被认定为非经常性损益。在合并财务报表中，该项收益并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新认定不属于非经常性损益。

《监管规则适用指引——会计类第2号》

2-14
与递延所得税适用税率相关的非经常性损益认定

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。其中，根据税收、会计等法律法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响，通常属于非经常性损益。

监管实践发现，部分公司对于因高新技术企业认定变化，导致适用所得税税率变动而重新计量所确认的递延所得税形成对损益的一次性调整，能否计入非经常性损益，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

公司应分析高新技术企业认定变化的原因。因国家高新技术企业认定相关政策调整导致企业资质认定发生变化的，公司对当期损益进行的一次性调整应当计入非经常性损益；因公司生产经营情况变化导致其资质认定发生变化的，公司对损益进行的一次性调整应当计入经常性损益。

证监会《上市公司年报会计监管报告》

《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

审阅分析发现，部分上市公司未按照非经常性损益的定义正确认定非经常性损益项目：

一是未正确认定与收取的资金占用费相关的损益。部分上市公司（非金融企业）将收取的资金占用费用于弥补日常经营活动有关支出，在披露非经常性损益时，错误将该计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费作为经常性损益列报。非经常性损益的认定应根据交易和事项本身的经济性质，若相关收益来自非经常性活动本身，则上市公司应将该收益认定为非经常性损益，不应再考虑该收益产生资金的用途。

二是未正确认定与客户赔偿款相关的损益。部分上市公司将其因履约不当支付给客户的赔偿款确认为营业外支出或销售费用，并认定为非经常性损益。上市公司因未能恰当履约而调整合同价款的，应冲减收入，相关调整事项与公司正常经营业务相关，不应认定为非经常性损益。

三是未正确认定与应收子公司债权相关的预期信用损失。个别上市公司以后续将处置子公司、预计未来将冲减处置子公司投资收益为由，错误地将合并报表中已抵销的对子公司债权计提的预期信用损失认定为非经常性损失。

四是未正确认定递延所得税适用税率对当期损益产生的一次性影响。部分上市公司在国家税收政策、税收优惠认定标准未发生变化的情况下，因公司自身生产经营情况变化导致其资质认定、税率适用等发生变化，对递延所得税进行重估调整，上市公司错误地将相关损益一次性调整认定为非经常性损益。前述上市公司递延所得税适用税率变化对当期损益的影响，不属于根据税法、会计等法律法规的要求对当期损益进行一次性调整，不应认定为非经常性损益。

五是未正确认定企业因相关经营活动不再持续而发生的一次性费用。例如，有的上市公司错误地将重大资产重组聘请相关中介机构支付的费用认定为非经常性损益；有的上市公司调整固定资产折旧年限、进行会计估计变更，错误地将当期折旧费用变化金额认定为非经常性损益。上述并购重组及会计估计变更不属于企业因相关经营活动不再持续而发生的一次性费用。

六是未正确认定股份支付费用。部分上市公司存在附可行权条件的股权激励计划，预计不能满足当期业绩考核指标，未确认当期股份支付费用，同时根据行权的可能性冲回以前年度已计提的股份支付费用，并将相关调整金额认定为非经常性损益。在等待期内的每个资产负债表日，以可行权最佳估计数为基础，将取得的职工提供的服务计入成本费用，为企业正常生产经营所必需的，不属于因取消、修改股权激励计划一次性确认的股份支付费用，不应认定为非经常性损益。

针对上述问题，证监会将进一步做好以下工作：一是梳理审阅发现的上市公司问题线索，及时跟进并按规定进行后续监管处理。二是就监管工作中发现的典型问题，组织召开年度会计监管协调会，统一监管口径。三是密切跟踪市场热点难点会计处理问题，继续以案例解析等形式加强实践指导，提升资本市场执行企业会计准则和财务信息披露规则的一致性和有效性。

《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》

审阅分析发现，部分上市公司未按照非经常性损益相关规定，恰当披露非经常性损益项目：

一是将大规模闭店产生的损失全部计入非经常性损益。一般情况下，上市公司因经营不善等自身经营管理原因而决定关闭门店，是公司维持持续经营能力所作出的正常经营活动决策，不应列报为非经常性损益。

二是将停工期间的设备折旧、人员工资等损失计入非经常性损益。公司正常停工停产期间（如因市场需求不足或生产事故导致停工检修等），生产设备折旧费用属于营业成本，与公司正常经营业务密切相关，不应列报为非经常性损益。

三是将停业期间政府每月按照固定金额发放的停产停业经济损失补偿计入经常性损益。该补偿仅在停产期间发放，具有一定的特殊性和偶发性，可能影响投资者恰当评价上市公司经营业绩和盈利能力，应列报为非经常性损益。

四是将与自身业务模式相关的担保损失计入非经常性损益。部分上市公司因购销业务为供应商、客户提供担保，或者为子公司、联营企业等被投资单位开展经营提供担保，却错误地将相关担保损失计入非经常性损益。上市公司应当综合考虑财务担保对象、商业合理性、交易特点等因素，判断该财务担保是否与公司的正常经营业务相关。通常情况下，上市公司为开展正常经营业务所承担的担保损失不应作为非经常性损益披露。

五是将与自身业务模式相关的资产处置损益计入非经常性损益。上市公司从事分散式房屋管理业务，其先作为承租人与业主方签订房屋租赁合同，后作为出租人将房屋转租出去。按照租赁准则有关规定，上市公司需先确认使用权资产和租赁负债，转租赁后再终止确认使用权资产和租赁负债，并确认资产处置损益。如果使用权资产转租是上市公司的正常经营模式，则使用权资产的处置行为具有持续性，并且对报表使用者恰当评估公司业绩产生重要影响，上市公司不应将相关处置损益计入非经常性损益。

二、年报披露示例

（一）将解释1号列举的项目界定为经常性损益的年报露示例

解释1号列举的项目界定为经常性损益的年报披露示例汇总

示例1：000063.SZ
中兴通讯

当期非经常性损益明细表

单位：千元

注1：本集团对非经常性损益项目的确认依照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号非经常性损益(2023年修订)》(证监会公告〔2023〕65号)的规定执行。对于根据非经常性损益定义界定的非经常性损益项目，以及将其列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的项目如下：

注2：公司操作了系列外汇远期合约，在符合套期会计应用条件的前提下，公司未选择应用套期会计。套期工具的盈亏以被套期项目的汇兑损益为限计入经常性损益，本年公司正常经营业务相关的有效套期保值业务计入经常性损益的金额为人民币(307,382)千元

示例2：000708.SZ
中信特钢

当期非经常性损益明细表

单位：元

其他符合非经常性损益定义的损益项目的具体情况：

公司本期其他符合非经常性损益定义的损益项目主要是收购日前泰富钢管计提的坏账准备转回。

将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益项目的情况说明

示例3：600011.SH
华能国际

当期非经常性损益明细表

单位：元

注1：本公司及其子公司对非经常性损益项目的确认按照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（证监会公告〔2023〕65号）的规定执行。

对公司将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》未列举的项目认定为的非经常性损益项目且金额重大的，以及将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的项目，应说明原因。

单位：元

示例4：600750.SH江中药业

当期非经常性损益明细表

单位：元

对公司将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》未列举的项目认定为的非经常性损益项目且金额重大的，以及将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的项目，应说明原因。

单位：元

示例5：600657.SH信达地产

当期非经常性损益明细表

单位：元

对公司将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》未列举的项目认定为的非经常性损益项目且金额重大的，以及将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的项目，应说明原因。

本集团主营业务为房地产开发，本集团及合作方向项目公司投入开发资金或调拨富余资金、收到或支付相关资金占用费均属于房地产行业合作经营模式下的日常经营活动，与正常经营业务直接相关，故公司将对联营/合营企业及其他外部合作方收取的利息收入由“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”计入经常性损益。

此外，本集团为配合房地产项目的协同拓展、合作开发会持有较多的公允价值计量的金融资产，公司判断这项业务与公司正常生产经营业务直接相关，且在未来期间持续发生，不再具有特殊性和偶发性的特点，不再界定为非经常性损益项目。

其他说明：

中国证券监督管理委员会于
2023 年颁布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第
1号——非经常性损益(2023年修订)》(以下简称“2023版1号解释性公告”)，该规定自公布之日起施行。本集团按照2023版1号解释性公告的规定编制2023年度非经常性损益明细表。

根据2023版1号解释性公告的规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正确判断的各项交易和事项产生的损益。

（二）其他符合非经常性损益定义的损益项目年报披露示例

其他符合非经常性损益定义的损益项目年报披露示例汇总

示例6：601899.SH
首旅酒店

当期非经常性损益明细表

单位：元

示例7：300454.SZ
深信服

当期非经常性损益明细表

单位：元

其他符合非经常性损益定义的损益项目的具体情况：为代扣代缴税费手续费返还和进项税额加计抵减。

将《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益项目的情况说明

示例8：600383.SH金地集团

当期非经常性损益明细表

单位：元

注
1：其他符合非经常性损益定义的损益项目主要是因联营企业和合营企业投资性房地产公允价值变动而产生的投资收益计人民币768,274,961.10
元。

注 2：执行《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第
1号——非经常性损益(2023年修订)》对可比会计期间非经常性损益无重要影响。

示例9：603259.SH药明康德

当期非经常性损益明细表

单位：元