新保险合同准则应用披露示例（3）：保险合同资产和负债披露示例
企业会计准则及应用指南系列
新保险合同准则应用披露示例（3）：保险合同资产和负债披露示例
【致同研究之年报分析】新保险合同准则应用披露示例（3）：保险合同资产和负债披露示例
致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。
系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS
2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS
8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS
14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、租赁准则（CAS
21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。
本期为“上市公司年报分析之新保险合同准则应用披露示例”子系列微信之一，解析内容为保险合同资产和负债披露示例。
新保险合同准则提供了三种模型计量保险合同：通用模型为所有合同的默认模型，浮动收费模型适用于具有直接参与分红特征的保险合同，保费分配法是对通用模型的简化，满足条件时（主要为合同边界不超过一年的保险合同）可适用该方法。对分出的再保险合同，使用一般模型或保费分配法进行计量。
附注信息披露方面，新保险合同准则将保险合同负债的“黑箱”打开，使得资产负债表和利润表的关系更清晰：要求企业分别就保险合同和分出的再保险合同，单独披露未到期责任负债/分保摊回未到期责任资产、已发生赔款负债/分保摊回已发生赔款资产的期初至期末变动的余额调节表；对于未采用保费分配法的保险合同，要求企业分别就保险合同和分出的再保险合同，单独披露三要素（未来履约现金流量现值、非金融风险调整和合同服务边际）的余额调节表；要求披露期末合同服务边际的未来摊销表。
本文示例均来自相关公司公开披露的2023年年度报告。
一、保险合同计量框架
（一）保险合同计量模型
注1：符合下列条件之一的，企业可以采用保费分配法简化合同组的计量：
（1）企业能够合理预计采用简化处理规定与根据本准则规定计量合同组未到期责任负债的结果无重大差异。企业预计履约现金流量在赔案发生前将发生重大变化的，表明该合同组不符合本条件。
（2）该合同组内各项合同的责任期不超过一年。
注2：具有直接参与分红特征的保险合同在很大程度上是投资相关服务合同，企业需要就基于基础项目的投资回报作出承诺，具体是指在合同开始日同时符合下列条件的保险合同：
（1）合同条款规定保单持有人参与分享清晰可辨认的基础项目。
（2）企业预计将基础项目公允价值变动回报中的相当大部分支付给保单持有人。
（3）预计应付保单持有人金额变动中的相当大部分将随基础项目公允价值的变动而变动。
（二）一般模型计量框架
（三）保费分配法计量框架
1、保费分配法应用决策
2、保费分配法和一般模型计量
注：保费分配法计量合同组，初始确认时未到期责任负债账面价值
= 已收保费 - 初始确认时发生的保险获取现金流量（选择在发生时计入当期损益的除外） +/-
初始确认时终止确认的保险获取现金流量资产以及其他相关资产负债。
后续资产负债表日，未到期责任负债账面价值
= 期初账面价值 + 当期已收保费 - 当期发生的保险获取现金流量（选择在发生时计入当期损益的除外） +
当期确认为保险服务费用的保险获取现金流量摊销金额和针对融资成分的调整金额 - 因当期提供保险合同服务而确认为保险服务收入的金额 -
当期已付或转入已发生赔款负债中的投资成分。
（四）再保险合同与保险合同会计处理差异
二、准则相关规定与监管指引
（一）《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十五章
保险合同”
十一、保险合同的列报
（二）报表中相关项目的披露
企业应当在财务报表附注中披露本章适用范围内的合同的定性和定量信息，包括其在财务报表中确认的金额、应用本章时所作的重大判断及其变更，以及这些合同所产生的风险的性质和程度。企业可以按照合同类型(如主要产品线)、地理区域(如国家或地区)或报告分部等对保险合同的信息披露进行恰当汇总。
1.未到期责任负债(或分保摊回未到期责任资产)和已发生赔款负债(或分保摊回已发生赔款资产)余额调节表。
企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，单独披露未到期责任负债(或分保摊回未到期责任资产)和已发生赔款负债(或分保摊回已发生赔款资产)余额调节表，以反映与保险合同账面价值变动有关的下列信息：
(1)保险合同负债和保险合同资产(或分出再保险合同资产和分出再保险合同负债)的期初和期末余额及净额，以及净额调节情况。
(2)未到期责任负债(或分保摊回未到期责任资产)当期变动情况，亏损部分(或亏损摊回部分)应单独披露。
(3)已发生赔款负债(或分保摊回已发生赔款资产)当期变动情况，采用保费分配法的保险合同应分别披露未来现金流量现值和非金融风险调整。
(4)当期保险服务收入。
(5)当期保险服务费用。
(6)当期分出保费的分摊。
(7)当期摊回保险服务费用。
(8)不计入当期损益的投资成分。
(9)与当期服务无关但影响保险合同账面价值的金额，包括当期现金流量、再保险分入人不履约风险变动额、保险合同金融变动额、其他与保险合同账面价值变动有关的金额。当期现金流量应分别披露收到保费(或支付分出保费)、支付保险获取现金流量、支付赔款及其他相关费用(或收到摊回赔款及其他相关费用)。
对于未采用保费分配法的保险合同，企业还应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，单独披露履约现金流量和合同服务边际余额调节表，以反映与保险合同账面价值变动有关的下列信息：
(1)保险合同负债和保险合同资产(或分出再保险合同资产和分出再保险合同负债)的期初和期末余额及净额，以及净额调节情况。
(2)未来现金流量现值当期变动情况。
(3)非金融风险调整当期变动情况。
(4)合同服务边际当期变动情况。
(5)与当期服务相关的变动情况，包括合同服务边际的摊销、非金融风险调整的变动、当期经验调整。
(6)与未来服务相关的变动情况，包括当期初始确认的保险合同影响金额、调整合同服务边际的估计变更、不调整合同服务边际的估计变更。
(7)与过去服务相关的变动情况，包括已发生赔款负债(或分保摊回已发生赔款资产)相关履约现金流量变动。
(8)与当期服务无关但影响保险合同账面价值的金额，包括当期现金流量、再保险分入人不履约风险变动额、保险合同金融变动额、其他与保险合同账面价值变动有关的金额。当期现金流量应分别披露收到保费(或支付分出保费)、支付保险获取现金流量、支付赔款及其他相关费用(或收到摊回赔款及其他相关费用)。
2.保险获取现金流量资产。
企业应当在附注中披露关于保险获取现金流量资产的下列定量信息：
(1)保险获取现金流量资产的期初和期末余额及其调节情况。
(2)保险获取现金流量资产当期的减值损失和转回情况。
(3)期末保险获取现金流量资产预计在未来按适当的时间段终止确认的相关信息。
3.当期初始确认的保险合同对资产负债表的影响。
对于未采用保费分配法的保险合同，企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，披露当期初始确认的保险合同对资产负债表影响的下列信息：
(1)未来现金流出现值，保险获取现金流量的金额应单独披露。
(2)未来现金流入现值。
(3)非金融风险调整。
(4)合同服务边际。
对于当期初始确认的亏损合同组以及在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，企业应当分别披露其对资产负债表影响的上述信息。
4.未采用保费分配法的保险合同的保险服务收入和合同服务边际。
对于企业签发的未采用保费分配法的保险合同，应当在附注中披露与本期确认保险服务收入相关的下列定量信息：
(1)与未到期责任负债变动相关的保险服务收入，分别披露期初预计当期发生的保险服务费用、非金融风险调整的变动、合同服务边际的摊销、其他金额(如与当期服务或过去服务相关的保费经验调整)。
(2)保险获取现金流量的摊销。
对于未采用保费分配法的保险合同，企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，披露期末合同服务边际在剩余期限内按适当的时间段摊销计入利润表的定量信息。
5.保险合同金融变动额。
企业应当披露当期保险合同金融变动额的定量信息及其解释性说明，包括对保险合同金融变动额与相关资产投资回报关系的说明。
6.具有直接参与分红特征的保险合同。
企业应当披露具有直接参与分红特征的保险合同相关的下列信息：
(1)基础项目及其公允价值。
(2)运用风险管理缓释选择权将货币时间价值及金融风险的影响金额计入当期保险财务损益或其他综合收益对当期合同服务边际的影响。
对于具有直接参与分红特征的保险合同组，企业选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，因是否持有基础项目的情况发生变动导致计入当期保险财务损益的计量方法发生变更的，应当披露变更原因和对财务报表项目的影响金额，以及相关合同组于变更当日的账面价值。
（二）《企业会计准则解释18号》（财办会〔2024〕32号）
一、关于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产的后续计量
（一）会计处理。
执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20
号）的企业对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产，在符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称投资性房地产准则）有关采用公允价值模式进行后续计量的规定时，可以选择全部采用公允价值模式或者全部采用成本模式对其进行后续计量，但不得对该部分投资性房地产同时采用两种计量模式，且选择采用公允价值模式后不得转为成本模式。对于浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产原已采用公允价值模式进行后续计量的，不得转为成本模式，且企业应当对在浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产全部采用公允价值模式计量。
无论对于上述情况的投资性房地产选择哪种模式进行后续计量，企业对于除上述情况外的其余投资性房地产应当按照投资性房地产准则的有关规定，只能从成本模式和公允价值模式中选择一种计量模式进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，且采用公允价值模式计量需要符合投资性房地产准则有关采用公允价值模式进行后续计量的规定。
（二）新旧衔接。
执行《企业会计准则第25号——保险合同》的企业在首次执行本解释内容时，对于上述浮动收费法下作为基础项目持有的投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）等有关规定，作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。
（三）财政部《新保险合同准则实施问答》
问：企业在评估保险合同是否为具有直接参与分红特征的保险合同时，如何确定评估时点、评估单元以及未来现金流量可能的情景？
答：企业应当在合同开始日评估一项合同是否为具有直接参与分红特征的保险合同，后续不再重新评估。有合理可靠的信息表明多项合同一起评估能得出类似评估结果的，企业可以将这些合同一起评估。
在评估时，企业应当考虑反映未来现金流量所有可能结果的情景（但无须识别每一可能的情景）并基于这些情景下概率加权平均的现值而非最好或最坏情景进行评估。企业评估各情景下基础项目公允价值变动、预计应付保单持有人款项以及预计应付保单持有人款项中源于基础项目公允价值变动回报的金额、现值和各情景的概率时，可以基于适时更新的可观察市场变量、可靠的经验数据、类似保险合同或保险行业的相关信息。企业应当至少每年更新上述评估中采用的数据和信息。确有证据表明相关数据和信息的更新预计影响评估结果的，应在相关数据和信息发生变化时更新。
问：对于一项同时包含主险和附加险的保险合同，企业应当如何确定该合同的主险和附加险是否应当分拆？
答：对于一项同时包含主险和附加险的保险合同，企业应当根据该合同条款的约定和其他事实情况，综合考虑以下条件，以确定合同中的主险与附加险是否应当分拆：
（1）主险与附加险是否可以分开定价和分开销售。如果合同中的主险与附加险可以分开定价和分开销售，则符合此项分拆条件；如果合同中的主险与附加险可以分开定价，但不能分开销售，则仅部分符合此项分拆条件；如果合同中的主险与附加险既不能分开定价，也不能分开销售，则不符合此项分拆条件。
（2）主险与附加险是否同时失效。如果合同中的主险失效不导致附加险失效，附加险失效也不导致主险失效，则符合此项分拆条件；如果合同中的主险失效导致附加险失效、但附加险失效未必导致主险失效，或者合同中的附加险失效导致主险失效、但主险失效未必导致附加险失效，则部分符合此项分拆条件；如果合同中的主险失效导致附加险失效，附加险失效也导致主险失效，则不符合此项分拆条件。
（3）主险与附加险的风险是否相互依赖。如果合同中的主险或附加险不可单独计量，即企业无法在不考虑另一保险成分的情况下计量主险或附加险（如保险合同约定主险与附加险共享保额），则主险与附加险的风险相互依赖，即不符合此项分拆条件。
对于同时包含多项主险和（或）附加险的保险合同，企业应当按照上述原则对合同中的每项主险或附加险进行综合判断。企业确定分拆的每项主险或附加险，不应当有不符合以上任一项分拆条件的情况。
三、年报分析：保险合同资产和负债披露示例
保险合同资产和负债年报披露示例汇总
示例1
中国人保（601319.SH）
保险合同及分出再保险合同
（1）对于签发的保险合同，采用保费分配法计量的未到期责任负债和已发生赔款负债余额调节表如下：
单位：百万元
（2）对于签发的保险合同，未采用保费分配法计量的未到期责任负债和已发生赔款负债余额调节表如下：
单位：百万元
（3）对于分出的再保险合同，采用保费分配法计量的分保摊回未到期责任资产和分保摊回已发生赔款资产调节表如下：
单位：百万元
（4）对于分出的再保险合同，未采用保费分配法计量的分保摊回未到期责任资产和分保摊回已发生赔款资产调节表如下：
单位：百万元
（5）对于签发的保险合同，未采用保费分配法计量的保险合同按计量组成部分的余额调节表如下：
单位：百万元
a.对于签发的保险合同，未采用保费分配法计量的保险合同的合同服务边际余额调节如下表所示：
单位：百万元
（6）对于分出的再保险合同，未采用保费分配法计量的保险合同按计量组成部分的余额调节表如下：
单位：百万元
a.对于分出的再保险合同，未采用保费分配法计量的保险合同的合同服务边际余额调节如下表所示：
单位：百万元
（7）对于未采用保费分配法的保险合同，合同服务边际在剩余期限内预期释放进展如下表所示：
单位：百万元
（8）本年度初始确认的未采用保费分配法计量的保险合同的影响如下表所示：
单位：百万元
（9）本年度初始确认的未采用保费分配法计量的再保险合同的影响如下表所示：
单位：百万元
示例2
中国人寿（601628.SH）
中国人寿A股财务报告2023年仍执行旧准则，H股财务报告2023年执行新准则，本文摘录示例为公开披露的H股财务报告。
保险合同
保险合同负债
（1）签发的保险合同的未到期责任负债和已发生赔款负债余额调节表
未采用保费分配法计量的合同
单位：百万元
采用保费分配法计量的合同
单位：百万元
（2）签发的保险合同的履约现金流量和合同服务边际余额调节表
未采用保费分配法计量的合同
单位：百万元
（3）签发的保险合同的当期初始确认的影响
未采用保费分配法计量的合同
单位：百万元
（4）合同服务边际的预期摊销
下表提供的合同服务边际的预期摊销表示在2023年12月31日本集团的合同服务边际账面价值根据责任单元预期分摊到未来各年的金额，不包含合同服务边际未来新业务、计提的利息等，因此可能与未来年份合同服务边际的摊销存在差异。
单位：百万元
（5）未采用保费分配法计量的保险合同的合同服务边际余额调节表
单位：百万元
分出再保险合同资产/负债
（1）分出的再保险合同的分保摊回未到期责任资产和分保摊回已发生赔款资产余额调节表
未采用保费分配法计量的合同
单位：百万元
采用保费分配法计量的合同
单位：百万元
（2）分出的再保险合同的履约现金流量和合同服务边际余额调节表
未采用保费分配法计量的合同
单位：百万元
（3）分出的再保险合同的当期初始确认的影响
未采用保费分配法计量的合同
单位：百万元
（4）合同服务边际的预期摊销
下表提供的合同服务边际的预期摊销表示在2023年12月31日本集团的合同服务边际账面价值根据责任单元预期分摊到未来各年的金额，其不包含持有的再保险合同的未来新业务合同服务边际、计提的利息等，因此可能与未来年份合同服务边际的摊销存在差异。
单位：百万元
（5）未采用保费分配法计量的分出的再保险合同的合同服务边际余额调节表
单位：百万元
示例3
中国平安（601318.SH）
保险合同资产和负债
(1)本集团签发的保险合同按未到期责任负债和已发生赔款负债的分析如下：
单位：百万元
(2)本集团签发的未采用保费分配法计量的保险合同按计量组成部分的分析如下：
单位：百万元
(3)未采用保费分配法计量的保险合同于当期初始确认时对保险合同计量组成部分的影响分析如下：
单位：百万元
(4)未采用保费分配法计量的保险合同的合同服务边际的分析如下：
单位：百万元
（5）保险合同金融变动额的分析如下：
单位：百万元
(6)具有直接参与分红特征的保险合同所对应的基础项目的资产或负债组成及公允价值的明细如下：
单位：百万元
(7)采用修正追溯调整法及公允价值法计量的保险合同相关的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产确定的2022年1月1日计入其他综合收益的累计金额调节表分析如下：
单位：百万元
附录：术语表——常用简称及解释