《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》解析（三）
企业会计准则及应用指南系列
《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》解析（三）
前言
2024年12月16日，财政部会同外交部、国家发展改革委、工业和信息化部、生态环境部、商务部、中国人民银行、国务院国资委及金融监管总局等九部门联合发布了《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》（财会[2024]17号）（以下简称“《基本准则》”），在实施范围及实施要求作出规定之前，由企业自愿实施。在《基本准则》正式发布之前，我国企业关于可持续信息的披露多数为自愿行为，所依据的标准不统一。《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》是我国第一部统一的可持续披露准则。
本篇重点探讨《基本准则》的主要框架、要求及关键概念等方面的内容。
三、可持续信息的披露目标、含义及原则
6、明确区分重要性信息和其他信息、信息的汇总和分解
《基本准则》第十条规定：为确保重要信息不被模糊处理，企业应当明确区分其披露的重要可持续信息及其他信息，并考虑所有事实和情况，对可持续信息进行适当汇总和分解。企业不得因提供额外非重要信息而模糊处理重要信息，或者通过汇总不具有共同特征的重要信息而降低信息的可理解性。企业可以对可持续信息按不同维度进行汇总和分解。
（1）汇总信息
示例7：汇总风险信息
A公司识别出可能影响其供应链适应性的多项可持续风险。单独考虑这些风险很低，因此关于各风险的信息不重要。于是A公司在汇总层面提供关于供应链可持续风险的信息。
（2）分解信息
企业可以对可持续信息按不同维度进行分解，例如按地理位置或考虑地缘政治环境进行分解。
示例8：分解风险信息
A公司在水资源紧张的某地开展经营。由于所有经营地的供水情况各不相同，汇总用水量可能不是有用的指标，因为它掩盖了特定经营地的风险。因此A提供了有关该地用水的分解信息，以区分来自水资源丰富地区的水和来自水资源短缺地区的水。
（3）不得掩盖重要信息
企业不得掩盖重要信息。如果信息的传达方式导致会影响信息使用者据此作出决策，则信息即被掩盖。可能导致重要信息被掩盖的情况的事例如下：
▲没有明确区分重要信息与额外非重要信息；
▲使用模糊或不明确的语言披露重要信息；
▲可持续风险或机遇的重要信息分散在信息披露中的各处，没有采用清晰的结构；
▲不恰当的汇总不同的信息项目；
▲不恰当的分解具有共同特征的信息项目；
▲因重要信息被非重要信息隐藏，导致基本使用者无法确定哪些信息为重要信息，从而降低可持续相关财务信息披露的可理解性。
7、使用合理且有依据的信息
《基本准则》第十一条要求，企业在识别可持续风险、机遇和影响，确定价值链范围，编制可持续风险或者机遇预期财务影响的信息以及编制可持续影响信息时，应当使用报告日合理且有依据的信息（该信息无须付出过度成本或者努力即可获得）。其中，企业在编制可持续风险或者机遇预期财务影响的信息时，应当采用与其技能、能力和资源相称的方法。
合理且有依据的信息，包括内部和外部的各类数据。可能的数据来源包括企业的风险管理流程、行业和同类型企业的经验以及外部评级报告和统计数据。企业在编制财务报表、运营业务模式、制定战略以及管理风险和机遇时使用的信息，被视为是无需付出过度成本或努力即可获得的。
▲禁止企业基于无依据或不合理的信息夸大或低估风险或机遇的预期财务影响；
▲企业仅被允许使用其在报告日可获取的信息（包括有关过去事件、当前状况以及未来状况预测的信息）；
▲企业不必对信息进行详尽的搜索来确定或衡量风险和机遇的预期财务影响。相反，一个企业被允许进行与获取该信息所涉及的成本和努力成比例的信息搜索。
但是如果企业不具备提供预期财务影响定量信息的技能或能力，但是有资源可用于获取或发展技能或能力，则不能以此为由避免提供此类信息。
8、关联信息
关联信息的披露旨在使信息使用者了解可持续信息之间，以及可持续信息与财务报表信息之间、与财务报表一同披露的其他信息之间的关联。例如：
▲如果企业追求特定可持续相关机遇，从而增加了企业的收入，则企业应将关联信息描述为战略和与其财务绩效之间的关系。
▲如果企业识别了其面临两项可持续风险之间的权衡，并根据其对该权衡的评估采取了行动，则关联信息将描述这些风险与企业战略之间的关系。
▲如果企业承诺实现特定可持续相关目标，但由于未满足适用的确认标准，该承诺尚未影响企业的财务状况或经营成果，关联信息将描述该关系。
▲解释企业的可持续风险和机遇及其战略在短期、中期和长期对其财务状况、经营成果和现金流量的综合影响。例如，企业可能因为消费者偏好低碳替代品而面临产品需求减少的情况。企业可能需要解释其战略应对措施（例如，关停主要工厂）如何影响其劳动力和当地社区，以及工厂关停对资产使用寿命和减值评估的影响。
▲描述企业在制定应对可持续风险和机遇的战略时，所评估的备选方案，包括描述企业考虑的这些风险和机遇之间的权衡。例如，企业可能需要解释为应对可持续相关风险而重组其业务的决策对企业的未来劳动力规模和构成的潜在影响。
■可持续信息和财务报表使用的数据和假设尽可能一致
企业需要尽可能地将可持续信息的数据和假设与财务报表保持一致，但不是强制完全一致。因为有的时候两者之间存在差异可能有合理的理由，例如：企业做出温室气体净零排放承诺，根据《企业会计准则第13号——或有事项》，仅仅承诺抵消未来的温室气体排放本身并不构成一个企业当前应履行的现实义务，因此该承诺不会导致确认预计负债，直到该企业实际排放了其承诺抵消的气体，才会确认预计负债。
如果两者存在不一致的，应当披露重大差异的信息。
示例9：关联信息的披露
某制药公司被曝出进行不道德测试。该企业可能需要解释其战略应对措施如何导致或未导致在其财务报表中确认准备金和相关运营成本。
某电子制造商公开宣布公司温室气体净零排放目标，主要针对制造过程中产生的排放。因此，该企业采取了一项新战略，具体包括转向采购可再生能源并投资于更节能的设备。企业可能需要解释用于实现目标的该战略如何导致资本支出增加，并可能导致非节能设备减值测试，以及能源价格下降（或波动），因客户需求增加导致的收人增加，以及销售利润率上升。
某供应商发现，因其工人待遇以及在尊重工人权利方面的良好记录，特别是由于其这方面的做法优于许多同行，从而导致其产品需求增加。企业需要解释其与工人待遇相关的战略和业绩如何使自身处于有利地位并带来收人增长。
某企业提出了一项温室气体净零排放计划，具体依赖于以电动汽车车队替换现有柴油汽车车队。向电动汽车转型的资本投入远高于柴油汽车。根据过渡计划，每辆汽车都将在其使用经济寿命结束时被替换。该企业得出结论认为，车辆未发生减值，折旧率或预计使用寿命也未发生变化，无需在财务报表中反映。该企业可能需要解释，过渡计划将影响其未来现金流量，以及财务报表中反映的会计处理与过渡计划一致。
四、信息质量要求
《基本准则》第三章规范了企业披露可持续信息的质量要求。
1、可靠性
可持续信息以文字和数值形式反映。有用的信息不仅必须反映相关现象，而且必须如实反映其实质。为如实反映，可持续信息应完整、中立和准确。
（1）信息完整
可持续信息的完整描述，包括信息使用者了解其可持续风险、机遇和影响所必需的所有重要信息，应避免重要信息被省略、漏报。
（2）信息中立
可持续信息应当是中立的，企业在可持续信息披露时应不带偏见，不低估或者夸大信息。
如果未以斜体、加粗、强调、弱化等方式操纵信息，以使基本使用者更有可能以有利或不利的方式接收信息，则信息是中立的。中立信息并非指没有目的或对行为没有影响的信息。相反，根据定义，具有相关性的信息能够影响使用者的决策。
有些可持续信息，如目标或计划，是带有鼓舞性的。讨论此类事项时，要做到既包括企业的愿景，也包括可能阻碍企业实现这些愿景的因素。
中立性需要运用审慎性来支持。审慎性是在不确定的情况下做出谨慎判断。运用审慎性是指不会高估机遇，也不会低估风险，也不会低估机遇或高估风险。
（3）信息准确
可持续信息应是准确的。例如：
▲事实信息无重大差错；
▲描述精确；
▲估计近似值和预测可清晰识别；
▲在选择和应用适当的流程来确定估计近似值或预测时，未出现重大差错；
▲做出估计时所使用的认定和输入值是合理的，且有数量足够、质量合格的信息做支持；
▲有关未来判断的信息如实反映这些判断及其所依据的信息。
2、相关性
企业披露的可持续信息应当具有相关性，与信息使用者的决策相关，有助于信息使用者作出评价或者预测，具有预测价值或证实价值。
（1）预测价值
如果可持续信息能够被信息使用者在预测未来结果的过程中作为输入值，则具有预测价值。具有预测价值的可持续信息本身不一定是预测性信息，具有预测价值的可持续信息是能够被信息使用者用于做出其预测的信息。例如水质信息（包括被污染的水的相关信息），有助于使用者预测企业满足当地水质要求的能力。
（2）证实价值
如果可持续信息能够提供关于之前评估的反馈、证实或更正，则具有证实价值。
可持续信息的预测价值和证实价值是相互关联的，具有预测价值的信息通常也具有证实价值。例如，当前年度温室气体排放信息，可用来作为预测未来年度温室气体排放的基础，也可用来与以前年度预测的当前年度温室气体排放进行对比。这些对比的结果，可以帮助使用者修正及改善其之前用于做出预测的流程。
3、可比性
可比性要求可持续信息与下列项目进行比较：
▲与企业不同时期提供的信息进行比较；
▲与其他企业特别是同一行业企业或者从事相似经营活动、具有相似业务模式的企业提供的信息进行比较。
为实现可比性，要求企业相同的事项应采用相同的处理方法，不同的事项采用不同的处理方法。
4、可验证性
信息的可验证性是指能够通过该信息本身或者生成该信息的输入值加以证实。与不可验证的信息相比，可验证信息对使用者更有用，可以让使用者相信信息是完整、中立和准确的。
企业应以增强可验证性的方式提供可持续信息。例如：
▲纳入可以通过将其与基本使用者可获得的有关企业业务、其他业务或企业运营所处的外部环境的其他信息进行比较而得到证实的信息；
▲提供用于估计或近似值的输入值的计算方法的信息；
▲提供经过企业董事会、董事委员会或同等机构审阅并同意的信息。
有些可持续信息会作为说明或前瞻性信息呈现。例如，可以通过如实反映基于事实的战略计划和风险分析来支持该信息。为帮助基本使用者决定是否使用此类信息，企业应描述得出信息所使用的基本假设和方法，以及证明此类信息反映了企业实际计划或决策的其他因素。
《基本准则》鼓励企业提供独立的可持续发展报告鉴证声明。
5、可理解性
可持续信息的可理解性要求信息披露内容清晰明了，便于信息使用者理解和使用。需要关注：
▲避免使用非该企业特有的通用信息（“普适信息”）；
▲避免使用通用目的财务报告中的重复信息，包括相关财务报表中同时提供的信息不必要的重复；
▲使用清晰的语言以及结构清晰的句子和段落。
▲使用图表或示意图：披露采用哪种形式最清晰取决于信息的性质。除了叙述性文本外，还可能包括表格、图表或示意图。使用图表或示意图时，可能需要使用额外的文字或表格，避免掩盖重要细节。
▲区分变动信息和静态信息：通过区分报告期间的变动信息，和连续两个期间保持不变或变化不大的静态信息，可以提高信息的清晰度。
▲简洁的披露只包括重要信息，任何非重要信息应以避免掩盖重要信息的方式提供。
某些可持续信息本质上很复杂，可能很难以易于理解的方式列报。企业应尽可能清晰的列报此类信息，但不应为了使报告易于理解，而将此类复杂的风险和机遇排除在外（可能会影响报告的完整性从而产生误导）。
6、及时性
企业披露的可持续信息应当具有及时性，能够及时满足信息使用者的信息需求。通常而言，信息越久远有用性越低。然而，某些信息在报告期结束后很长一段时间内仍然具有及时性，例如有些使用者可能需要识别和评估一段时间的某事项的发展或变化趋势。
（范志伟
张玉玮）