《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》解析（五）
企业会计准则及应用指南系列
《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》解析（五）
前言
2024年12月16日，财政部会同外交部、国家发展改革委、工业和信息化部、生态环境部、商务部、中国人民银行、国务院国资委及金融监管总局等九部门联合发布了《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》（财会[2024]17号）（以下简称“《基本准则》”），在实施范围及实施要求作出规定之前，由企业自愿实施。在《基本准则》正式发布之前，我国企业关于可持续信息的披露多数为自愿行为，所依据的标准不统一。《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》是我国第一部统一的可持续披露准则。
本篇重点探讨《基本准则》的主要框架、要求及关键概念等方面的内容。
六、其他披露要求
1、报告期间
■期后事项
在年度报告期末之后、可持续信息批准报出日之前：
收到报告期末已经存在情况的信息，应当根据新的信息更新与该情况有关的披露；
如果出现有关交易、事项和其他情况的信息，且可合理预期不披露这些信息将会影响信息使用者据此作出的决策，则企业应当披露这些信息。
2、披露可比数值
除非具体准则或者应用指南另行要求，企业应当就报告期间披露的所有数值披露上一报告期间的可比数值，首次披露时无须披露上一报告期间的可比数值。如果定性的信息有助于信息使用者了解报告期间的可持续信息，企业还应当披露与此类信息有关的可比信息。
■报告期收购或处置子公司时可比信息的披露
在披露可比信息之时，如果报告期间收购或处置了子公司，上期可比信息是否包括该新收购子公司，或者是否不包含本期处置的子公司信息？
由于可持续信息的报告主体与财务报表的报告主体一致，可持续信息披露涵盖范围与财务报表合并范围一致，因此企业可持续信息的披露受比较期间相关财务报表中的构成所约束。当报告主体的构成发生变化（如收购或处置子公司导致合并报表范围发生变化）时，其比较信息需要反映报告主体在比较期间相关财务报表中的构成。此外，由于可持续信息的数据和假设与财务报表应尽量保持一致，因此，如果关于收购或处置的影响的信息在可持续相关的财务披露中提供，企业需要以相关财务报表中提供的相应信息为准。这样将建立披露信息之间的关联，并使基本使用者能够理解这些披露之间的关联。
即：如果在报告期内，报告主体收购了一家子公司，并在报告期自收购日开始纳入合并财务报表范围，对于当前报告期的比较信息将不包括与新收购的子公司相关的金额。同样，如果在当前报告期内，报告主体处置了其在一家子公司中的全部权益，该子公司仅在处置日之前包含在合并范围中，则比较信息将包括与该子公司相关的金额。
3、合规声明
企业遵循企业可持续披露准则中的所有要求披露可持续信息，即可发表明确且无保留的合规声明。除非企业遵照可持续披露准则的所有规定，否则不得声明其遵循可持续披露准则，但企业采用豁免条款不妨碍其发表合规声明。
要声明符合可持续披露准则中的所有要求，企业不一定需要实施战略目标。例如，一个企业不需要遵循特定的向低碳经济转型的计划，但它需要披露其设定或法律法规要求设定的目标的信息。也就是说，一个企业如果不管理某些可持续风险和机遇，或者没有为其建立自己的衡量标准和目标，仍然可以通过披露这一事实来声称符合可持续披露准则，因为这对于基本使用者来说往往是重要的。同样，一个企业可能没有建立治理流程、控制措施或程序来监测和管理特定的可持续风险和机遇，但这一事实本身对于基本使用者来说往往也是重要的，需要进行披露。
■豁免条款
如果企业使用豁免条款，应披露该情况，使得报告使用者知悉信息的豁免披露原因，并在每个报告日重新评价该信息是否仍旧符合豁免条件，如果不再满足豁免条件，则应在该报告日披露该信息。
可豁免的商业敏感性的信息主要集中在可持续机遇（而非风险）方面，这些信息可能会影响一个企业的市场竞争力，或在其他方面对其造成商业损害。
4、披露最重大影响的判断
企业应当披露编制可持续信息过程中作出的对所披露信息具有最重大影响的判断。
在编制可持续信息报告的过程中，企业会做出多项判断，这些判断可能会对企业可持续报告中的信息产生重大影响。例如，企业可能会做出以下方面的判断：
▲识别可合理预期会影响企业发展前景的可持续信息；
▲识别可持续信息披露中的重要信息；
▲评估事件或情况变化是否重大，导致需要重新评估企业整个价值链中所有受影响的可持续信息的范围。
5、披露数值的最重大不确定性
当可持续信息中的数值不能直接计算，只能估计时，就会产生计量不确定性。例如，一家企业因与气候相关的森林火灾事件而面临的风险日益增加，这种风险将可能导致资产发生减值，而这些火灾的发生频率和严重程度具有高度不确定性，在考虑资产价值时只能进行估计。
为了使基本使用者能够了解影响可持续信息披露中报告数值的最重大不确定性，企业应当对其进行披露。
■合理估计并不会损害信息的有用性
在某些情况下，对于尚未获取到的信息，使用合理估计可能对于编制可持续性相关的财务披露至关重要。估计包括对未来可能发生的、无法确定结果的事件的假设，编制可持续报告必然要使用合理估计。只要准确的描述与解释估计，使用合理估计并不会损害信息的有用性，即使是高度的计量不确定性，也不一定会妨害此估计提供有用信息。
■披露数值不确定性的相关信息
企业应当披露影响可持续信息披露中报告数值的最重大的不确定性：
▲识别其披露的具有高度计量不确定性的数值；
▲披露这些数值计量不确定性的来源（例如，数值对于未来事件结果、计量技术或企业价值链可获得性和质量的依赖），以及计量数值时运用的假设、近似值和判断。
这些披露要求涉及企业做出的最困难、最主观或最复杂的判断。变量和假设的数量越多，这些判断就变得越主观和复杂，影响可持续发展相关财务披露中报告金额的不确定性也会相应增加。
由于报告中数值不确定性的来源和造成不确定性的因素以及其他情况的不同，企业可能需要披露的信息的类型和范围有所不同。例如：
▲假设的性质或其他计算不确定性的来源；
▲披露数值对计算方法假设和估计的敏感性，包括敏感性的原因；
▲不确定性的预期解决方法以及披露数值的合理可能结果范围；
▲如果不确定性仍然存在，对过去披露数值的假设所做变更的解释。
6、更正重要的前期差错
除非不切实可行，企业应当通过重述前期可比数值的方式更正重要的前期差错。
前期差错，是指企业在一个或者多个以前报告期间可持续信息披露中的省略和错报。前期差错源于企业未能使用或者误用前期可持续信息批准报出时可获取的可靠信息，以及在编制这些信息时可合理预期已获得并加以考虑的可靠信息。例如：计算错误、指标或目标定义应用错误、忽视或曲解事实以及舞弊。
7、其他要求
按照可持续披露准则要求披露的可持续信息应当作为独立的可持续发展报告，并应当采用清晰的结构和语言。
■对外披露时间
可持续发展报告应当与财务报表同时对外披露，监管部门另有要求的除外。
■披露位置
企业的官方网站或者以其他方式公布可持续发展报告。
■交叉索引
如果可持续报告中的信息是通过交叉索引的方式从企业发布的其他报告（如相关财务报表）中获取，则企业应当披露该信息所来源的报告。重要信息的交叉索引应关注：
▲交叉引用的信息与可持续相关财务信息披露的条款和时间相同；
▲整套可持续相关财务信息披露，不致因交叉索引纳入信息而变得更难以理解；
▲通过交叉索引纳入的信息是整套可持续相关财务信息披露的一部分，应遵循《基本准则》的对信息质量的要求。例如，该信息必须具有可靠性、相关性、可比性、可验证性、可理解性和及时性。
参考资料
《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》
IFRS Educational
material：Sustainability-related risks and opportunities and the disclosure of
material information
EFRAG IG 1: Materiality
Assessment Implementation Guidance
（范志伟
张玉玮）