案例3-3 售后代管商品收入确认的判断
企业会计准则及应用指南系列
案例3-3 售后代管商品收入确认的判断
案例3-3
售后代管商品收入确认的判断
售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。在售后代管商品业务中，何时确认收入是实务难点。
一、案例背景
2x20年12月1日，甲公司与乙公司签订商品销售合同，合同约定，甲公司需向乙公司交付其在市场上销售的A商品（通用性产品），合同总价款为100万元（不含增值税），合同生效之日起5日内乙公司应支付全部货款。2x20年12月5日，乙公司支付了全部货款。
2×20年12月31日，乙公司反馈其自身缺少仓储空间，双方协商后决定由甲公对该批A商品代为保管，同时由乙公司向甲公司开具声明函，确认代管商品的使用、收益和处分的权利已归乙公司所有，且该商品的主要风险报酬自开具声明函日起全部转移至乙公司，乙公司拥有该批A商品的法定所有权；同时，甲公司应在2x21年第一季度按照乙公司指令随时安排发货，甲公司对保管期限内发生的一切风险不承担责任。甲公司库房中代乙公司保管的A商品和其他批次A商品一起存放并统一管理，未明确识别，并可以相互替换。
2x21年1月9日，甲公司根据乙公司指令，将代管的A商品运送至乙公司指定的地点，乙公司检验后签收。甲公司销售A商品满足按照某一时点确认收入的条件。2×20年12月31日，甲公司将收到的全部货款100万元确认为收入。
问题：在2x20年12月31日，甲公司将100万元的合同价款确认为收入的处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号，以下简称“收入准则”）第四条和第十三条的规定，在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，应当考虑客户对商品的付款义务、法定所有权、实物占有、风险和报酬转移、验收商品及其他表明客户已取得商品控制权的迹象。同时，企业应当根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》（以下简称“收入准则应用指南”）有关售后代管商品安排的规定，即该安排必须具有商业实质、属于客户的商品必须能够单独识别、该商品可以随时交付给客户、企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户等四个条件，综合分析判断客户何时取得相关商品控制权。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。
本案例中，甲公司与乙公司在2x20年12月1日签订了商品销售合同并在5日内收到100万元销售款，在2x20年12月31日根据乙公司指示代其保管A商品，直到2x21年1月9日交付给客户验收前，该批A商品由甲公司代为保管。这一业务属于售后代管商品安排。对本案例从如下两个方面进行考虑：
一是从收入准则第十三条列举的相关迹象综合分析判断乙公司是否取得A商品控制权。根据收入准则第十三条的规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。③企业已将商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。④企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。⑤客户已接受该商品。⑥其他表明客户已取得商品控制权的迹象。在本案例中，乙公司在2×20年12月31日就A商品已付款，拥有A 商品的法定所有权，同时乙公司通过声明函约定其享有对A商品占有、使用、收益和处分的权利：但是乙公司在2×21年1月9日验收后才实物占有A商品。因此，仅从上述迹象难以判断出具体转移商品控制权的时点。
二是从收入准则应用指南有关售后代管商品安排列举的四项条件进一步判断乙公司是否取得A商品控制权。根据收入准则应用指南“四、关于收入的确认”（三）2（3）有关售后代管商品安排的规定，在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取了该商品的控制权：①该安排必须具有商业实质；②属于客户的商品必须能够单独识别；③该商品可以随时交付给客户；④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。本案例中，2×20年12月31日，由于乙公司缺乏仓储空间，甲公司应乙公司要求，经双方协商后代为保管乙公司购买的A商品，且甲公司应根据乙公司指令能够随时交付该批A商品，因此，该代管安排具有商业实质。从甲公司收到乙公司声明函（2x20年12月31日）起，甲公司在保管的过程中把A商品和其他批次销售的A商品一并存放，未明确识别，且考虑到A商品具有通用性，A商品能够与其他批次商品互相替换，不满足收入准则应用指南中的“2属于客户的商品必须能够单独识别”和“企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户”的条件。因此，在2x20年12月31日，乙公司并未取得A商品的控制权，甲公司不应确认收入。
2.案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，2x20年12月1日乙公司与甲公司签订合同日和2x20年12月31日乙公司向甲公司开具声明函的时点，都不是客户取得商品控制权的时点。2x21年1月9日甲公司将A商品实际交付给乙公司，且乙公司已经验收接受该商品时，表明乙公司能够主导甲公司所销售A商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。乙公司取得A商品控制权的日期为2×21年1 月9日，甲公司应在该日确认收入。
三、案例启示
企业判断售后代管商品安排业务中客户是否取得商品控制权的时点时，应当严格遵循收入准则第四条、第十三条和收入准则应用指南等相关规定进行会计处理。本案例中，甲公司未能作出正确判断，导致收入确认时点判断错误，提前确认收入。
售后代管商品安排业务有时是商业中购买方和销售方互利的业务安排，购买方需要备货，但没有仓库条件或者其他特殊要求需要暂放在厂商仓库，而销售方能够实现销售。但在实务中，有的企业通过售后代管商品安排虚增收入，影响到会计信息的真实性。
在售后代管商品安排下，企业除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象外，还应当关注该业务是否同时满足售后代管商品安排有关收入确认的四个条件。需要强调的是，在判断商品控制权转移的迹象时，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。需要注意的是，如果同时满足有关售后代管商品安排的四个条件、客户已取得相关商品的控制权时，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务（例如向客户提供保管服务等）。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第四条和第十三条《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”（三）2（3）等。
《企业会计准则第14号——收入》第四条：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》第十三条：
对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”（三）2（3）：
售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。
在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。
需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。