案例3-14 同一控制下股权置换中的所得税和递延所得税问题
企业会计准则及应用指南系列
案例3-14 同一控制下股权置换中的所得税和递延所得税问题
案例3-14 同一控制下股权置换中的所得税和递延所得税问题
一、案例背景
A公司为上市公司，2x17年8月与控股股东B公司进行重大资产重组，将子公司C的100%股权（置出资产）转让给控股股东B公司，控股股东B公司将其子公司D的100%股权（置入资产）转让给A公司。A公司、B公司、C公司、D公司均为居民企业且企业所得税税率均为25%。上述交易以基准日置出资产与置入资产的公允价值进行等值置换，置出和置入资产的公允价值分别为20亿元、30亿元，差额10亿元由A公司以现金方式向B公司支付。该交易构成同一控制下企业合并。因上述重大资产重组中现金对价占交易总价的比例超过《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中“特殊性税务处理”的规定，因此A公司就C公司股权公允价值20亿元与个别报表中对C公司长期股权投资的账面价值17亿的差额计算缴纳企业所得税7,500万元，置入股权的计税基础为其公允价值。在A公司合并报表层面，C公司净资产的账面价值为18亿元。
问题：
（1）A公司就置出资产交易对价与账面价值的差额缴纳的当期企业所得税应计入损益还是权益？
（2）置入资产计税基础高于其账面价值的暂时性差异是否应确认递延所得税？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第18号一所得税》第二十二条规定：“与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。”
《企业会计准则第18号——所得税》指出，对与子公司相关的可抵扣暂时性差异，同时满足暂时性差异在可预见的未来很可能转回，且未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业应当确认相应的递延所得税资产。对与子公司相关的应纳税暂时性差异，企业应当确认相应的递延所得税负债。但是，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回的除外。
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）指出：
“四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：
（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1．被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；
2．收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；
3．被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%（根据2014年12月25日发布的《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），该比例调整为50%），且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1．被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；
2．收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；
3．收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。”
《监管规则适用指引——会计类第1号》规定：“同一控制下企业合并股权置换涉及的所得税问题：合并方以原有子公司股权置换同一控制下其他公司股权并取得控制权的，该交易构成同一控制下企业合并，合并方在该交易过程中可能会因股权处置所得缴纳企业所得税。股权处置所得应当分为股权持有期间产生的利润和股权增值所得两部分分别考虑相关所得税的会计处理。在合并财务报表中，当合并方对子公司股权的持有意图由长期持有变为对外出售时，不再满足不确认递延所得税的特殊情况，即投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。因此，合并方应就该子公司股权与持有期间产生的利润相关的暂时性差异确认递延所得税，并计入当期损益。针对股权增值所得部分，由于同一控制下股权置换交易属于权益性交易，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。”
三、案例解析
根据《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定，对与子公司相关的可抵扣暂时性差异，同时满足暂时性差异在可预见的未来很可能转回，且未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业应当确认相应的递延所得税资产。对与子公司相关的应纳税暂时性差异，企业应当确认相应的递延所得税负债。但是，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在”预见的未来很可能不会转回的除外。因此，本案例中对子公司的长期股权投资是否需要确认递延所得税应当考虑投资方对该项投资的持有意图。在准备长期持有的情况下，相关暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，一般不确认递延所得税。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售或清算的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债；若为可抵扣暂时性差异，在同时满足未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业应当确认相应的递延所得税资产。
与子公司相关的投资包括两类暂时性差异。一类是“内部基础”暂时性差异，是指合并报表中各单项资产、负债的计税基础与其各自账面价值之间的差异。合并交易一般不会影响被合并方各单项资产、负债的计税基础，因此无须额外确认递延所得税项目。
另一类是“外部基础”暂时性差异，是对子公司投资的计税基础与其账面价值之间的差异。在本案例中，个别报表层面，收购企业对D公司股权的计税基础以公允价值确定（按照财税〔2009〕59号规定），账面价值是对D公司长期股权投资账面价值。合并报表层面，对D公司股权的计税基础仍是以公允价值确定，账面价值为合并报表中对D公司投资的账面价值（合并日与前述个别报表层面的金额相同）。如果母公司持有意图转为拟出售，预期处置股权至实际转移之间存在跨期时，应在个别报表与合并报表中考虑递延所得税的影响。
具体来说：本案例中，A公司以原有子公司C的股权置换同一控制下D公司的股权并取得控制权，该交易构成同一控制下企业合并，A公司在该交易过程中因股权处置所得缴纳了企业所得税7,500万元。股权处置所得应当分为“股权持有期间产生的利润”和“股权增值所得”分别考虑所得税相关会计处理。在A公司合并财务报表中，当A公司对原有子公司C股权的持有意图由长期持有变为对外出售时，不再满足准则中允许不确认递延所得税的特殊规定，即投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转［S］。因此，A公司应就持有子公司C股权期间子公司C经营利润所形成的暂时性差异确认递延所得税，并计入当期损益。针对子公司C股权增值所得部分，由于同一控制下股权置换交易属于权益性交易，根据会计准则有关规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。考虑到A公司已经处置C公司，具体处理如下：
（1）持有期间产生的利润相关的所得税=（18-17）×25%=0.25（亿元）
（2）股权增值所得相关的所得税=（20-18）×25%=0.5（亿元）
因此，A公司就置出资产交易缴纳的当期企业所得税7,500万元，与持有期间产生的利润相关的所得税2,500万元，计入当期损益；与股权增值所得相关的所得税5,000万元，计入所有者权益。