案例3-8 企业通过对代理业务采用总额法虚增收入
企业会计准则及应用指南系列
案例3-8 企业通过对代理业务采用总额法虚增收入
案例3-8
企业通过对代理业务采用总额法虚增收入
部分企业为了满足业绩考核和企业融资等需要，将代理业务作为购销业务，采用总额法确认收入，导致企业收入虚增。如何区分代理业务和购销业务，从而采用净额法还是总额法确认收入，是实务中比较关注的问题之一。
一、案例背景
A公司的主营业务为黄金代理业务。A公司有两种黄金代理交易合同。第一种合同约定的交易方式为：“乙方（购买方）将货款全额转人甲方（A公司）开立的指定账户，甲方按到账的实际数额和乙方的实时指令来买人实物黄金，并按双方确认的销售价格结清当天交易货款（含服务费），日清日结”，这种合同直接明确约定了甲方按0.6元/克向乙方收取服务费，甲方开给乙方交易发票上的销售单价=即时交易价格（采购价格）+服务费。第二种合同约定的交易方式是：“乙方将货款转入甲方开立的指定账户，甲方按到账的款项，按乙方指令用来购买黄金，并按约定价格结算当天交易量，付清货款”。这种合同虽未明确约定乙方应向甲方支付服务费，但在甲乙双方的黄金交易确认表上显示，甲方向乙方销售黄金时，约定价格等于每克黄金即时交易价格（采购价格）加0.6元。
C材料公司（以下简称"C公司”）采取了第一种合同约定的交易方式委托A公司购买黄金。购买方C公司按照合同约定，将交易货款（含服务费）转到A公司开立的指定账户，然后A公司在收款当日根据购买方C公司实时指令通过黄金交易所付款购买黄金；购买完成后，A公司不得将黄金转售其他方，即将收到的提货单交给购买方C公司自提黄金，并于当日按双方确认的销售价格（黄金即时交易价格加每克0.6元的服务费）结清当天交易货款。
在对该项业务进行会计核算时，A公司根据交易价格按总额法确认收入。
问题：A公司按照总额法确认交易收入的会计处理是否正确？
二、案例解析
1.案例分析
区分代理业务和购销业务的关键是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号，以下简称“收入准则”）第四条及《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》（以下简称“收入准则应用指南”）“四、关于收入的确认”的规定，取得相关商品控权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。在分析企业从事交易时的身份是主要责任人或代理人时，收入准则第三十四条进一步明确了企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形以及需要考虑的相关事实和情况。同时，需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。
本案例中，A公司使用客户C公司的资金、按照客户C公司指令购买黄金后，是否拥有黄金商品的控制权，需要从A公司能否主导黄金商品的使用、获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益（包括阻止其他方主导黄金商品的使用并从中获得经济利益）来分析。
（1）A公司能否主导黄金商品的使用。A公司使用黄金购买方C公司的资金、按照购买方C公司指令通过黄金交易所购买黄金，购买完成后，A公司即将收到的提货单交给购买方C公司自提黄金商品。由此可见，A公司购买黄金商品并不是为了自用或其他目的，而是利用自身的代理业务帮助购买方购买黄金。在转让给购买方C 公司前，A公司不能随意将黄金商品交付给第三人，例如不能将黄金商品出售给其他方或为了增值目的自行持有该黄金商品。即，A 公司不能主导黄金商品的使用。
（2）A公司能否获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益。本案例中，A公司按照C公司转来的款项和指令购买黄金，并按照双方确认的销售价格（黄金即时交易价格加0.6元/克的服务费）结算，收取的服务费是每克0.6元，A公司并不享有黄金本身的价值波动风险和收益，也无权自主决定所交易的黄金商品的价格，其获取的收益实质上是黄金交易的服务费用，而不是直接交易黄金商品获得经济利益。因此，A公司不能获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益。
（3）A公司能否阻止其他方主导黄金商品的使用并从中获得经济利益。A公司使用购买方C公司的资金、按照购买方C公司实时指令购买黄金商品，且当日即与C公司结算，A公司并不是为了自用或转售其他方，而是利用自身的业务帮助购买方购买黄金，让购买方获取商品的经济利益。因此，A公司没有能力也无法阻止购买方主导黄金的使用并从中获取经济利益。
2.案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，A公司在向C公司转让商品前及整个交易过程中并未拥有黄金商品的控制权，A公司的款项收付不构成其购销活动。因此，A公司把黄金交易作为购销业务，按照总额法确认收入的会计处理方法是不恰当的，背离了该项交易的经济实质，A公司应按照净额法确认收入。
三、案例启示
本案例中，A公司利用自身的名义去购销黄金，但是其资金来源、按购买方指令购买黄金商品、购买时间、通过该交易所取得的收益等情况，都表明其本质是代理业务。此外，本案例中A公司有两种交易合同。虽然第二种合同中未明确约定乙方应向甲方支付服务费，但甲乙双方签订的黄金交易确认表上显示，黄金销售价格统一按照黄金即时交易价格（采购价格）加上每克0.6元结算，这一交易的经济实质与第一种合同相同，A公司获取的利益实质上是通过交易收取服务费用。通过将代理业务作为购销业务处理来虚增收入，具有较强的隐蔽性和欺骗性，需要进行“穿透式”监管，通过现象看本质，发现隐藏的违规线索。
判断是购销业务还是代理业务应按照收入准则第四条、第三十四条以及收入准则应用指南等规定，确定企业向客户转让商品前是否拥有该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实与情况进行判断。这些事实和情况包括但不限于：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承抇了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。与商品控制权相关的事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，不宜仅基于其中某一项或几项就简单地形成结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定、交易实质以及所有相关事实和情况，进行综合判断。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018）》“四、关于收入的确认”和“七、关于特定交易的会计处理”（三）3等。
《企业会计准则第14号——收入》第四条：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。
（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。
（四）其他相关事实和情况。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：
一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前，企业不应当确认收入。
二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。
三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。……
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3：
需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格）.以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。
当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。