案例4-1 政府补助的分类判断与会计处理

企业会计准则及应用指南系列

案例4-1 政府补助的分类判断与会计处理

案例4-1

政府补助的分类判断与会计处理

企业确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，应当根据交易或者事项的实质，依据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号，以下简称“政府补助准则”）的相关规定将其划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并进行相应的会计处理。实务中，政府补助分类不准确导致会计处理不恰当的问题仍时有发生，是监管关注的重点之一。

一、案例背景

2x17年12月，S公司与所在地区管委会签订《动力电池产业园项目投资合同》，项目建设内容包括购置设备及生产配套设施等，同时，合同还约定，对采购的每台单价20万元以上的新设备，按采购发票金额的10%给予新设备购置补贴，设备验收入库后可申请补贴，补贴总额不超过500万元。

2x20年末，S公司收到500万元的补助款（符合政府补助的确认条件），在收到补助时，项目相关设备均已完成验收并投入使用。S公司将与该项目相关的设备采购支出已记入“固定资产”等科目，同时，将收到的政府补助分类为与收益相关的政府补助，一次性计入收款当期损益。

问题：S公司将收到的500万元政府补助款分类为与收益相关的政府补助，并一次性计入收款当期损益的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

根据政府补助准则第四条的规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。由此可见，政府补助的对象“是形成长期资产”是判断政府补助类型的关键。

本案例中，S公司收到500万元补助资金的依据文件是其与所在地区管委会签订的《动力电池产业园项目投资合同》，合同明确补贴对象为设备购置支出，S公司与该项目相关的设备采购支出等已记入“固定资产”等科目，由此可见，该项补助与S公司形成的长期资产相关，并非用于补偿相关会计期间的成本或费用。因此，S公司所获得的政府补助符合与资产相关的政府补助的定义，应分类为与资产相关的政府补助。

根据政府补助准则第八条的规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值（净额法）或确认为递延收益（总额法）。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。针对相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助的情形，《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》（以下简称“政府补助准则应用指南”）“五、关于政府补助的确认与计量”（一）区分总额法和净额法进一步明确了有关会计处理：总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

本案例中，S公司收到政府补助时，项目设备已投入使用，属于相关长期资产投入使用后再取得与资产相关的政府补助的情形，S 公司如果选择采用总额法，则应当在取得与资产相关的政府补助时将其记入“递延收益”科目，并在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果选择采用净额法，则应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

2.案例结论

综上所述，根据政府补助准则等有关规定，由于S公司收到的政府补助与形成长期资产相关，S公司将收到的政府补助分类为与收益相关的政府补助、并一次性计入收款当期损益的会计处理是不恰当的。S公司应将收到的500万元补助分类为与资产相关的政府补助，按照一贯性原则采用总额法或者净额法进行核算。

三、案例启示

政府补助分类和结转损益是否准确将直接影响企业的损益结构，进而影响报表使用者对于企业真实经营情况的判断。实务中，企业确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，应严格按照政府补助准则第四条的规定，对其进行恰当分类，并按照政府补助准则及其应用指南的有关规定进行相应的会计处理。

根据政府补助准则的规定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。这两类政府补助给企业带来经济利益或弥补相关成本费用的形式不同，从而在具体会计处理上存在差别。通常情况下，与资产相关的政府补助，补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产，长期资产将在较长的期间内给企业带来经济利益，因此相应的政府补助的受益期也较长。与收益相关的政府补助，主要用于补偿企业已发生或以后期间发生的相关成本费用或损失，受益期相对较短，通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本。

在涉及资产相关的政府补助业务中，实务中常见的一种错误做法是：当企业在购建长期资产之后取得政府补助时，可能将该政府补助作为与收益相关的政府补助一次性计入当期损益。值得注意的是，用于购建或其他形式形成长期资产的政府补助，可能在购建长期资产之前取得，也可能在购建长期资产之后取得。企业在判断政府补助的分类时，应注意判断政府文件中补助的对象是否与企业过去或未来购建的长期资产相关，即不应仅考虑收到政府补助的时间节点，还应从政府补助的资金用途和经济实质等情况和事实出发，对政府补助的类别作出恰当的判断。

在分类为与资产相关的政府补助后，企业应严格按照政府补助准则等相关规定，合理选择采用总额法或净额法进行相应的会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条、第六条和第八条，《（企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（一）等。

《企业会计准则第16号——政府补助》第四条：

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

《企业会计准则第16号-政府补助》第六条： 政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认： （一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第八条：

与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转人资产处置当期的损益。

《<企业会计准则第16号-政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（一）：

实务中，企业通常先收到补助资金，再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。

总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助资金的金额借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。企业对资产相关的政府补助选择总额法的，应当将递延收益分期转入其他收益或营业外收入，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等），尚未分配的相关递延收益余额应当转人资产处置当期的损益，不再予以递延。对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。

净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲冰减相关资产的账面价值。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，净额法下应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值；如果相关长期资产投人使用后企业再取得与资产相关的政府补助，净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。