案例4-3 城镇土地使用税相关补助的会计处理

企业会计准则及应用指南系列

案例4-3 城镇土地使用税相关补助的会计处理

案例4-3

城镇土地使用税相关补助的会计处理

城镇土地使用税相关奖励政策在实务中较为常见，企业缴纳城镇土地使用税而享有的奖励应如何进行会计处理，实务中有时有不同的理解。具体而言，收到的补助资金是否属于政府补助、如何分类以及何时计入损益，是实务中对该类交易进行会计处理应予关注的问题。

一、案例背景

2×18年1月，G市政府部门出台关于上调城镇土地使用税税率的政策。根据最新政策，当地市区某土地等级的城镇土地使用税税率由每年3元/m2调增至每年12元/m2。考虑税率调整将影响企业的经济效益，G市政府拟出台配套政策适度减轻企业负担，具体方案为：每年末，当地政府以企业当年实际缴纳的城镇土地使用税额为基数，按一定的比例返还企业，用于补偿企业当期已发生的相关费用或损失。

2x18~2x20年期间，C企业共收到城镇土地使用税相关奖励资金4000万元。C企业将该奖励资金确认为政府补助，分类为与资产（土地使用权）相关的政府补助，记入“递延收益”科目，并在后续期间采取多次但非等额分摊的方式计入损益。

问题：C企业将其收到的城镇土地使用税相关奖励资金分类为与资产相关的政府补助，并分次计入损益的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1.案例分析

企业从政府取得经济资源时，应根据交易或事项的实质对该经济资源所属的类型作出判断，对于符合政府补助的定义和特征的，再按照准则要求进行确认、计量、列报等相应会计处理。

（1）关于是否属于政府补助。企业在从政府取得经济资源时，首先应对该项经济资源的性质进行判断，只有在符合政府补助的定义和特征并满足相关条件时，才能作为政府补助予以确认。根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号，以下简称“政府补助准则”）第二条和第三条的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产；无偿性是政府补助的特征之一，这一特征将政府补助与政府和企业之间的互惠性交易区别开来。政府补助准则第六条规定，企业确认政府补助需要同时满足两个条件：一是能够满足政府补助所附条件，二是能够收到政府补助。本案例中，根据G市的配套政策方案，C企业在按照新的税率标准实际缴纳城镇土地使用税后，每年末将从当地政府无偿取得奖励资金，不需要向政府交付商品或服务等对价。由此可见，C 企业从当地政府获得的奖励资金符合政府补助的定义和特征，C企业应当在满足相关政策条件并能够收到该项政府补助时予以确认。

（2）关于政府补助的分类。企业收到的政府补助应划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。根据政府补助准则第四条，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。本案例中，C企业收到的4000万元是基于C企业当年实际缴纳的城镇土地使用税金额而取得，且该政府补助的目的是减轻税率上调对企业经济效益的影响，补助方案也明确说明用于补助企业当期已发生的相关费用或损失，而不是针对资产（土地使用权）所进行的补偿，也并非用于购建或以其他方式形成长期资产。因此，C企业所获得的政府补助符合与收益相关的政府补助的定义，应划分为与收益相关的政府补助进行会计处理。

（3）关于具体的会计处理。与收益相关的政府补助的会计处理，

应注意所补偿的成本费用或损失所属的会计期间。根据政府补助准则第九条的规定，与收益相关的政府补助用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。本案例中，根据政府补助的方案，该项政府补助的目的是补偿企业当期已发生的相关用或损失。因此，C企业将该项政府补助确认为递延收益后，采取多次但非等额分摊的方式计入损益的会计处理是不正确的，C企业应在根据相关政策确定能收到该项奖励资金时全额计入当期损益或冲减相关成本。

2.案例结论

综上所述，根据政府补助准则等有关规定，C企业将收到的城镇土地使用税相关奖励资金分类为与资产相关的政府补助的判断是不恰当的；同时，在收到该项奖励资金的当期确认为递延收益后，采取多次但非等额分摊的方式计入损益的会计处理也是不正确的。由于该项政府补助的目的是补偿当期已发生的相关费用损失，C 企业应将其收到的奖励资金分类为与收益相关的政府补助，并在根据相关政策确定能收到该项奖励资金时全额计入当期损益或冲减相关成本。

三、案例启示

在因缴纳城镇土地使用税而享受相关奖励政策的业务中，由于城镇土地使用税与土地使用权相关联，部分企业错误地将与城镇土地使用税相关的政府补助分类为与资产相关的政府补助，还有部分企业为完成业绩考核指标等目的故意混淆政府补助的分类，对损益结转操作不规范等。

实务中，企业收到的补助资金是否属于政府补助、如何分类以及何时计入损益，应当严格遵循政府补助准则及其应用指南等相关规定进行会计处理。企业应当根据政府补助的定义和特征，对来源于政府的经济资源进行判断，确定其是否属于政府补助；确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，企业应当结合交易或事项的实质对其进行恰当的分类，划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助；针对与收益相关的政府补助，应当将符合政府补助确认条件的及时予以确认，并根据补助资金所补偿的成本费用或损失所属的会计期间等有关因素，按照准则规定规范计入损益。

本案例中，C企业对政府补助的分类，明显与该项补助的对象和目的不相符，采取多次但非等额分摊的方式计入损益的会计处理方式还可能存在主观故意调节利润、粉饰财务报表的嫌疑。政府补助核算的准确性直接影响企业的会计信息质量，进而影响报表使用者对企业真实经营情况的判断，以及对政府补助资金使用效率的评价。近年来，利用政府补助调节利润的现象已成为监管部门关注的重点内容之一。企业应严格按照企业会计准则有关规定对政府补助进行分类判断和会计处理，确保财务报表真实反映企业的经营业绩。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第二条、第三条、第四条、第六条和第九条等。

《企业会计准则第16号——政府补助》第二条：

本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。

《企业会计准则第16号——政府补助》第三条：

政府补助具有下列特征：

（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

《企业会计准则第16号——政府补助》第四条：

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第六条：

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业能够满足政府补助所附条件；

（二）企业能够收到政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第九条：

与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：

（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；

（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。