案例4-2 综合性项目政府补助类型的判断
企业会计准则及应用指南系列
案例4-2 综合性项目政府补助类型的判断
案例4-2
综合性项目政府补助类型的判断
根据政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本费用的不同形式，政府补助可分为两类：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。对于不同类型的政府补助，会计处理方式不同。务中针对综合性项目政府补助存在类型判断不正确，从而导致会计处理不正确等问题，影响到会计信息质量。
一、案例背景
2x19年3月，X市A公司、X市经济和信息化委员会（以下简称“B委员会”）、X市C县政府签署《高端机械手表机芯及成品表生产制造项目研发支持资金责任书》，B委员会对A公司高端机械手表机芯及成品表生产制造项目补助支持2 000万元。该项目总预算8000万元，企业自筹6000万元。文件相关约定如下：
（1）项目建设目标：实现高端机械手表机芯与成品表的研发与生产，项目达成后，年产600万只机械手表机芯、100万只成品手表。
（2）项目主要建设内容包括：建设1万平方米厂房和0.5万平方米研发中心办公楼；建设1万平方米工人宿舍、食堂、文体等配套设施；进口主要生产设备80台（套）。
（3）资金用途：项目研发支持资金专项用于A公司在X市项目研发中心的项目研发和项目培育，其中用于补助研发中心办公楼建设800万元、设备费700万元、研究活动相关的费用支出500万元。A公司应当对项目补助资金专款专用。
（4）资金拨付安排：专项资金采取三次分批拨付，首批拨付资金为800万元，在项目土地招拍挂手续完成之时拨付；第二批拨付金额为600万元，在项目启动开工时拨付；第三批拨付金额为600 万元，在项目一期建设过半时拨付。
截至2x19年末，A公司共收到该项政府补助2000万元，研发相关固定设施建设尚未完工，具体研发活动和费用尚未发生。A公司判断其满足政府补助确认的条件后，将年内收到的2000万元政府补助全部记人 “其他收益”科目。
问题：A公司将收到的政府补助全额计入其他收益的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号，以下简称“政府补助准则”）规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理。本案例中，A公司所获得项目研发支持资金专项用于其在X市项目研发中心的研发和培育，在其过程中所发生的支出包括研发中心办公楼、进口生产设备等方面的资本性支出，以及项目研发过程中发生的与研究活动相关的费用化支出。由此可见，本案例中的政府补助不是单纯用于补偿已发生或即将发生的相关成本费用，而是同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的综合性补助，且不满足“难以区分”的条件。按照政府补助准则规定，A公司应当区分与资产相关部分和与收益相关部分，分别进行会计处理。
本案例中，对于与资产相关的政府补助，企业应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。截至2x19年末，政府补助所形成的资产尚未达到预定可使用状态，因此，无论采用总额法还是净额法，A公司收到政府补助时应计入递延收益，相关资产达到预定可使用状态后，在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入收益（总额法）或在相关资产达到预定可使用状态时冲减资产的账面价值（净额法）。
本案例中，对于与收益相关的政府补助，企业需要区分该补助是用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失，还是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失。截至2x19年末，研发相关固定设施建设尚未完工，具体研发活动和费用尚未发生，因此A公司收到的政府补助是用于补偿以后期间的相关成本费用或损失。A公司在收到政府补助时应将其计入递延收益，并在确认相关研发费用的期间，计入当期收益（总额法）或冲减相关研发费用（净额法）。
2.案例结论
综上所述，根据政府补助准则等有关规定，A公司收到的政府补助不是单纯用于补偿已发生或即将发生的相关成本费用，A公司不加分析地将其全额计入其他收益的会计处理不恰当。A公司收到的政府补助中，属于与资产相关的部分，分批收到政府补助时，由于资产尚未达到预定可使用状态， A公司应当将收到的政府补助计入递延收益；属于与收益相关的部分，是用于补偿A公司以后期间的研究费用，A公司应当将收到的政府补助计入递延收益。
三、案例启示
政府补助是政府进行宏观调控的重要手段，体现为政府向企业提供经济支，以鼓励扶持特定行业、地区或领域发展。本案例中，A公司不加分析地将收到的政府补助全部计入当期收益，不符合会计准则的有关规定，背后深层次原因可能是企业为完成经营业绩指标等而选择对其有利的会计处理，从而影响到财务报表信息的真实性。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第四条、第八条、第九条和第十条，《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（一）和（二）以及“六、关于特定业务的会计处理”（一）等。
《企业会计准则第16号——政府补助》第四条：
政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
《企业会计准则第16号——政府补助》第八条：
与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。
相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。
《企业会计准则第16号——政府补助》第九条：
与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：
（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；
（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
《企业会计准则第16号——政府补助》第十条：
对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。
《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（一）：
实务中，企业通常先收到补助资金，再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。
总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助资金的金额借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。企业对与资产相关的政府补助选择总额法的，应当将递延收益分期转入其他收益或营业外收入，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等），尚未分配的相关递延收益余额应当转入资产处置当期的损益，不再予以递延。对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，净额法下应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。
实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予土地使用权、天然起源的天然林等。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。企业在收到非货币性资产的政府补助时，应当借记有关资产科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。但是，对以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（二）：
本准则规定，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。对与收益相关的政府补助，企业同样可以选择采用总额法或净额法进行会计处理：选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入；选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。
《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“六、关于特定业务的会计处理”（一）：
综合性项目政府补助的会计处理。对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，企业应当将其进行分解，区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行会计处理。